Тема 7:   Учет факторинговых операций
 

Факторинговые операции представляют собой оказание кредитной организацией услуг по возмездному финансированию клиента под уступку денежного требования на основании договора, по которому одна сторона (кредитная организация - финансовый агент или фактор) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Бухгалтерский учет факторинговых операций осуществляется в соответствии с Порядком, предусмотренным Приложением N 12 "Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением кредитными организациями сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме" Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

Кредитная организация может осуществлять финансирование клиента с регрессом, предоставляющим кредитной организации право осуществить обратную переуступку денежного требования к клиенту по поставке и востребовать с него сумму перечисленного ему по поставке авансового платежа при неоплате поставки соответствующим покупателем по истечении определенного срока, и без регресса, т.е. при отсутствии у кредитной организации права осуществить обратную переуступку денежного требования клиенту.

Правовой основой взаимоотношений кредитной организации (фактора) с клиентом (поставщиком) является договор факторинга, который определяет уступаемое денежное требование, его стоимость, срок погашения и порядок финансирования клиента под уступку оговоренного денежного требования.

Порядок финансирования предусматривает авансирование клиента в размере, как правило, 70 - 80% уступаемого денежного требования. Оставшаяся сумма уступаемого денежного требования является гарантией кредитной организации от возможных убытков и страхует кредитные риски кредитной организации от неуплаты клиентом (поставщиком) процентов за пользование авансированной суммой.

После погашения должником (покупателем) денежного требования клиенту (поставщику) кредитной организацией перечисляются оставшиеся денежные средства по уступленному денежному требованию за вычетом процентов за пользование авансированной суммой, суммы погашенного аванса и комиссионного вознаграждения, выплачиваемого клиентом кредитной организации по договору факторинга.

В договоре факторинга могут быть предусмотрены штрафные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение сторонами своих обязательств.

При заключении договора факторинга клиенту открываются отдельные лицевые счета на балансовых счетах 47401/47402 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" на каждый заключаемый договор факторинга.

Права требования клиента к покупателю, уступленные кредитной организации, учитываются на балансовом счете 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования".

Для учета полученных от клиента расчетных документов (счетов-фактур, платежных требований, векселей) открывается отдельный лицевой счет на внебалансовом счете 90906 "Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям".

Учет операций, связанных с погашением приобретенных прав требования, осуществляется на балансовом счете 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования".

Приобретение прав требования клиента к поставщику, уступленных кредитной организации по договору факторинга, отражается в бухгалтерском учете в сумме, определенной в договоре факторинга:

Д-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" отдельный лицевой счет клиента, открываемый на каждый заключаемый договор факторинга

К-т 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента, открываемый на каждый заключаемый договор факторинга, - на сумму приобретенных кредитной организацией требований и одновременно сумма приобретенных требований отражается на внебалансовом счете 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования":

Д-т 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования"

К-т 99999.

Полученные от клиента расчетные документы с уведомлением об уступке требования и изменении порядка расчетов учитываются в номинальной стоимости (сумме, подлежащей оплате по данным документам) на счете 90906 "Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям", открываемом на каждый договор факторинга:

Д-т 90906 "Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям"

К-т 99999.

После получения расчетных документов и уведомления об уступке требования и изменении порядка расчетов кредитная организация направляет указанное уведомление покупателю и перечисляет клиенту аванс в размере, определенном в договоре факторинга:

Д-т 47402 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента, открываемый на каждый заключенный договор факторинга

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

Денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг) в целях формирования резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности признаются задолженностью, приравненной к ссудной, в связи с чем суммы, учитываемые на счете 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования", в пределах выданного клиенту аванса подлежат резервированию в соответствии с требованиями Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности". Учет резерва осуществляется на соответствующем лицевом счете балансового счета 47804 "Резервы на возможные потери", открываемом на каждый заключаемый договор факторинга.

Определение кредитоспособности клиента при проведении операций факторинга осуществляется в соответствии с внутренними правилами кредитной организации по проведению анализа финансового положения и определению класса кредитоспособности заемщиков кредитной организации.

Отражение в балансе начисленных в соответствии с условиями договора факторинга процентов на сумму выданного клиенту аванса производится в соответствии с Положением Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" в последний рабочий день месяца, а также на дату завершения расчетов в соответствии с условиями договора, если она не совпадает с последним рабочим днем месяца:

Д-т 47427 "Требования по получению процентов" отдельный лицевой счет "Требования по получению процентов по операциям факторинга", открываемому на каждый договор

К-т 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам".

Поступление денежных средств от покупателя оформляется следующими проводками:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"

К-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования" - в полной сумме оплаченных покупателем прав требования

и

Д-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования"

К-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" отдельный лицевой счет клиента, открываемый на каждый заключаемый договор факторинга, - в полной сумме приобретенных кредитной организацией прав требования.

Одновременно списываются:

задолженность клиента перед кредитной организацией в размере предоставленного ему аванса:

Д-т 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента

К-т 47402 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента;

начисленные проценты за пользование предоставленными клиенту средствами:

Д-т 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента

К-т 47427 "Требования по получению процентов" отдельный лицевой счет "Требования по получению процентов по операциям факторинга", открываемый на каждый договор;

комиссия кредитной организации, уплачиваемая клиентом по договору факторинга:

Д-т 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента

К-т 70107 символ 17308 "Другие доходы от поведения факторинговых, форфейтинговых операций"

К-т 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный".

Полученные проценты зачисляются на счет доходов:

Д-т 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам"

К-т 70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам" по соответствующему символу.

Сумма полученных процентов, ранее не начисленных на счетах 47427 "Требования по получению процентов" отдельный лицевой счет "Требования по получению процентов по операциям факторинга" и 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам", отражается на счете дохода:

Д-т 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента,

К-т 70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам".

Оставшаяся сумма средств, поступивших от покупателя, перечисляется клиенту:

Д-т 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента

К-т расчетный счет клиента или 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России", если клиент не имеет расчетного счета в кредитной организации.

После завершения расчетов на счет доходов восстанавливается ранее созданный резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности; отправленные покупателю расчетные документы списываются с внебалансового счета 90906 "Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям"; сумма исполненного требования списывается с внебалансового счета 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования".

Если оплата прав требования производится частичными платежами, то списание прав требования, учтенных на счете 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" по отдельному лицевому счету клиента, происходит пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования.

Сумма платежа списывается со счетов 90906 "Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям", 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования".

При получении от покупателя суммы несколькими платежами сумма платежа направляется на погашение требований с соблюдением, как правило, следующей очередности:

- на погашение суммы комиссии по договору факторинга;

- на погашение начисленных по договору факторинга процентов;

- на погашение задолженности по предоставленному клиенту авансу.

Оставшаяся сумма средств, поступивших от покупателя, перечисляется клиенту только после погашения суммы процентов, задолженности по предоставленному клиенту авансу и комиссии.

Если покупатель не исполнил требование по оплате платежа в установленный срок (в том числе по истечении предоставленного ему срока отсрочки, если таковая имела место), кредитная организация направляет клиенту уведомление об обратной уступке денежного требования в порядке регресса и требование о возврате уплаченного аванса по договору факторинга, процентов за пользование денежными средствами и комиссии по факторингу.

При поступлении средств от клиента списываются:

сумма предоставленного клиенту аванса:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"

К-т 47402 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента, открываемый на каждый заключенный договор факторинга, - на сумму возвращенного аванса

К-т 47427 "Требования по получению процентов" отдельный лицевой счет "Требования по получению процентов по операциям факторинга", открываемый на каждый договор, - на сумму начисленных процентов за пользование предоставленным авансом

К-т 70107 символ 17308 "Другие доходы от поведения факторинговых, форфейтинговых операций" - на сумму уплаченной комиссии по факторингу

К-т 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" - на сумму НДС по комиссии за факторинг.

Одновременно уплаченные проценты относятся на счет доходов:

Д-т 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам"

К-т 70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам" по соответствующему символу.

Сумма приобретенных прав требования списывается одновременно с балансового и внебалансового учета:

Д-т 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" отдельный лицевой счет клиента, открываемый на каждый заключаемый договор факторинга

К-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" отдельный лицевой счет клиента, открываемый на каждый заключаемый договор факторинга

и

Д-т 99999

К-т 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования".

Клиенту возвращаются полученные расчетные документы за отгруженный покупателю товар:

Д-т 99999

К-т 90906 "Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям".

Одновременно восстанавливается на счет доходов ранее созданный резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Факторинг без регресса в связи с его высокой степенью риска редко используется в работе кредитными организациями. В случае его исполнения без нарушения предусмотренных условий оплаты учет осуществляется в порядке, аналогичном учету факторинга с регрессом.

Но если покупатель не исполнил требование по оплате платежа в установленный срок (в том числе по истечении предоставленного ему срока отсрочки, если таковая имела место), задолженность покупателя для кредитной организации приобретает характер просроченной задолженности. В связи с тем что в Плане счетов бухгалтерского учета нет специальных счетов для учета просроченных требований кредитной организации по факторинговым операциям, учет требований продолжает осуществляться на балансовом счете 47803. При этом целесообразным представляется открытие отдельного лицевого счета на балансовом счете 47803 "Просроченные права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования", на который переносится просроченное требование. Резерв на возможные потери после возникновения факта просрочки пересматривается с учетом фактора риска возможного неперечисления средств покупателем с доначислением резерва по счету 47804 "Резервы на возможные потери", открытому на договор факторинга.

Если в результате предпринятых мер кредитной организацией к покупателю средства в погашение просроченного требования будут перечислены кредитной организации, закрытие операций производится в порядке, аналогичном закрытию операций, описанному выше по договору факторинга с регрессом.

В случае если покупатель не произвел оплату требования, а задолженность признана безнадежной в соответствии с требованиями Банка России и внутренними нормативными документами кредитной организации, кредитная организация производит ее списание за счет сформированного резерва на возможные потери:

счета 47401 и 47402 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" закрываются между собой на сумму аванса, выплаченного клиенту (продавцу):

Д-т 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" по лицевому счету договора

К-т 47402 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" по лицевому счету договора;

сумма требования по счету 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" по лицевому счету договора факторинга уменьшается на сумму кредитового сальдо счета 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" по лицевому счету договора, т.к. в соответствии с условиями договора факторинга без регресса кредитная организация не производит выплату оставшейся суммы переуступленного требования в случае неоплаты его покупателем:

Д-т 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" по лицевому счету договора

К-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" по лицевому счету договора факторинга;

признанное безнадежным требование списывается за счет созданного резерва (резерв создан в размере, не превышающем сумму выданного аванса клиенту):

Д-т 47804 "Резервы на возможные потери" по лицевому счету просроченного договора факторинга

К-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" по лицевому счету договора;

оставшаяся сумма резерва восстанавливается на счете доходов:

с внебалансового учета списывается сумма приобретенных требований:

Д-т 99999

К-т 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования".

Списанная с баланса безнадежная задолженность переносится на внебалансовый учет для наблюдения за финансовым состоянием должника по договору факторинга еще в течение 5 лет:

Д-т 91803 "Долги, списанные в убыток"

К-т 99999.