Тема 6:   Порядок проведения и учета кредитных организаций (часть 2)  

Оценка кредитного риска по выданной ссуде

 Оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде проводится на постоянной основе. Информация о заемщике, включая информацию о рисках заемщика, формируется в досье заемщика, в том числе в него помещаются:

- анкета заемщика;

- бухгалтерская, налоговая, статистическая и иная отчетность;

- дополнительные сведения, предоставляемые заемщиком;

- другие документы (копии контрактов на покупку и на поставку, копии правоустанавливающих документов на предоставленное обеспечение, отчет независимого оценщика и т.д.);

- кредитный договор и обеспечительные договоры;

- заключение о результатах оценки финансового положения заемщика;

- заключение о категории обслуживания долга;

- заключение об уровне кредитного риска по ссуде;

- расчет резерва.

Формирование (регулирование) резерва осуществляется на момент получения информации о появлении (изменении) кредитного риска или качества обеспечения ссуды. При изменении финансового положения заемщика, изменении качества обслуживания ссуды, а также при наличии иных сведений о рисках заемщика кредитные организации обязаны осуществить реклассификацию ссуды и при наличии оснований уточнить размер резерва.

Заключение о результатах оценки финансового положения заемщика составляется:

- по юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, - не реже одного раза в квартал по состоянию на дату, следующую за отчетной датой;

- по ссудам, предоставленным кредитным организациям, - не реже одного раза в месяц по состоянию на отчетную дату;

- по ссудам, предоставленным физическим лицам, заключения составляются не реже одного раза в квартал по состоянию на отчетную дату в следующем порядке:

- в случае отсутствия негативной информации по заемщику учитывается предыдущее заключение по результатам оценки финансового положения заемщика;

- по мере поступления дополнительной информации по заемщику (о прекращении трудовых отношений между работодателем и физическим лицом, возбуждении против заемщика уголовного дела, смене места жительства, о смерти заемщика и др.) составляется заключение о результатах оценки финансового положения заемщика с учетом поступившей информации.

Заключение о категории обслуживания долга и об уровне кредитного риска по ссуде составляется ежемесячно на отчетную дату.

При изменении суммы основного долга по ссуде, кроме случаев изменения суммы основного долга в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю, в которой номинирована ссуда, размер резерва по ссуде регулируется на момент изменения суммы основного долга.

При изменении суммы основного долга по ссуде в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю, в которой номинирована ссуда, размер резерва по ссуде регулируется не реже одного раза в месяц на отчетную дату.

В зависимости от качества обслуживания заемщиком долга на основании критериев, установленных Положением Банка России N 254-П, ссуды относятся в одну из трех категорий: хорошее, среднее, неудовлетворительное обслуживание долга.

При осуществлении оценки ссуды до определенного договором срока выплаты процентов и/или суммы основного долга обслуживание долга может быть оценено:

- при оценке финансового положения как хорошего - как хорошее;

- при оценке финансового положения заемщика как среднего - не лучше, чем среднее;

- при оценке финансового положения заемщика как плохого - только как плохое.

Решение об уточнении классификации ссуды на основании признания обслуживания долга хорошим по реструктурированным ссудам и ссудам, предоставленным кредитной организацией заемщику прямо или косвенно в целях погашения долга по ранее предоставленной ссуде, принимается исполнительным органом кредитной организации, а именно правлением кредитной организации.

Информация о принятии такого решения в отношении ссуд (совокупности ссуд, выданных одному заемщику или группе связанных заемщиков), превышающих 1% от величины собственных средств кредитной организации, предоставляется в территориальное учреждение Банка России.

Особенности формирования резервов по некоторым видам ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности:

не выше, чем в III категорию качества классифицируются:

- ссуды, предоставленные юридическим лицам сроком до востребования (включая векселя по предъявлении), которые находятся на балансе кредитной организации свыше 20 календарных дней;

- ссуды, в договорах о предоставлении которых предусмотрена возможность при наступлении определенных обстоятельств в части обслуживания долга освобождение от уплаты процентов или снижение процентной ставки до уровня ниже двух пятых ставки рефинансирования Банка России по рублевым кредитам и менее ставки ЛИБОР на определенный срок по валютным кредитам;

- учтенные векселя, если совокупная величина обязательств векселедателя превышает 25% чистых активов векселедателя (совокупная величина обязательств векселедателя определяется как задолженность векселедателя либо солидарно обязанного лица по учтенным кредитной организацией векселям, а также по иным предоставленным векселедателю ссудам);

- ссуды, предоставленные заемщикам прямо или косвенно и направленные этими заемщиками на погашение обязательств других заемщиков перед кредитной организацией;

- другие случаи, приведенные в Положении N 254-П.

Решение о классификации ссуд в более высокую категорию качества, чем это предусмотрено Положением N 254-П, может быть осуществлено исполнительным органом кредитной организации (правлением кредитной организации). Принятое решение с обоснованием направляется в территориальное учреждение Банка России.

При регулировании размера сформированного резерва в случае, когда заемщику предоставлено несколько ссуд, вся задолженность данного заемщика относится к наихудшей из присвоенных ссудам категорий качества с применением максимального размера расчетного резерва по всем предоставленным ссудам. 

Порядок учета резерва 

Учет создаваемых резервов ведется на соответствующих балансовых счетах в разрезе каждого контрагента по каждому заключенному договору. Резервы, создаваемые по портфелям однородных ссуд, учитываются в разрезе лицевых счетов, открываемых на каждый портфель однородных ссуд.

Резервы на возможные потери учитываются:

по кредитам, выданным юридическим лицам, - на счетах 44115, 44215, 44315, 44415, 44515, 44615, 44715, 44815, 44915, 45015, 45115, 45215, 45315, 45615, 45818;

по кредитам, выданным физическим лицам - индивидуальным предпринимателям, - на счетах 45415 и 45818;

по кредитам, выданным физическим лицам, - на счетах 45515, 45715, 45818;

по кредитам, выданным кредитным организациям, - на счетах 32015, 32115, 32403;

по требования на получение (возврат) ценных бумаг по договору займа - на счете 47425;

по прочим размещенным средствам, предоставленным юридическим лицам, - на счетах 46008, 46108, 46208, 46308, 46408, 46508, 46608, 46708, 46808, 46908, 47008, 47108, 47208, 47308,45818;

по депозитам и прочим размещенным средствам в кредитных организациях, - на счетах 32211,32311,32403;

по размещенным средствам в драгоценных металлах - на счете 20321;

по учтенным векселям юридических лиц - на счетах 51210, 51310, 51510, 51610, 51710, 51910;

по учтенным векселям кредитных организаций - на счетах 51410, 51810;

по оплаченным банковским гарантиям, не взысканным с плательщика и учитываемым на счете 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям", - на счете 60324;

по требованиям к плательщику по оплаченным аккредитивам - на счете 47425;

по факторинговым операциям - на счете 47804;

по денежным требованиям по приобретенным по сделке правам (требованиям) по договору уступки - на счете 47804;

по требованиям банка-лизингодателя к лизингополучателю - на счете 47702;

по требованиям по сделкам с отсрочкой платежа - на счете 47425.

Формирование резерва отражается по счету 70209 "Другие расходы" символ 29101 "Отчисления в фонды и резервы на возможные потери".

Если размер расчетного резерва в связи с изменением суммы основного долга по ссуде и/или в связи с повышением категории качества ссуды меньше размера сформированного резерва по ссуде, то разница между сформированным резервом и резервом, который должен быть сформирован, восстанавливается на доходы кредитной организации и учитывается по счету 70107 "Другие доходы" символ 17101 "Восстановление сумм со счетов фондов и резервов на возможные потери".

Размер расчетного резерва и резерва определяется в целом по кредитной организации независимо от отражения резерва на балансах филиалов кредитной организации. 

Порядок списания нереальных для взыскания ссуд 

Списание нереальных для взыскания ссуд, в том числе объединенных в портфель однородных ссуд, осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде (портфелю однородных ссуд). Одновременно кредитной организацией списываются относящиеся к указанным ссудам начисленные проценты.

До списания нереальной для взыскания ссуды и процентов кредитная организация обязана предпринять необходимые и достаточные меры по их взысканию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Списание нереальной для взыскания ссуды и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед кредитной организацией в течение одного года до даты принятия решения о списании ссуды, а по ссудам, превышающим 1% от величины собственных средств кредитной организации, при наличии актов уполномоченных государственных органов.

К актам государственных органов относятся судебные акты, акты судебных приставов-исполнителей и иных лиц, обладающих равными полномочиями, акты органов государственной регистрации, а также иные акты, доказывающие невозможность взыскания ссуды.

Списание нереальной для взыскания ссуды за счет сформированного по ней резерва осуществляется по решению уполномоченного органа кредитной организации (как правило, совета директоров кредитной организации).

Списание ссуды, сумма которой превышает 1% от величины собственных средств, должно подтверждаться актами уполномоченных государственных органов, за исключением случаев, когда отсутствие необходимости подтверждения списания указанными актами предусмотрено специальным решением уполномоченного органа кредитной организации (правления, совета директоров).

Решение о списании нереальной для взыскания ссуды, предоставленной акционерам и их аффилированным лицам в случае, если нереальная для взыскания ссуда (совокупность ссуд, предоставленных одному акционеру), превышает 1% от величины собственных средств кредитной организации, должно быть в обязательном порядке подтверждено актами государственных органов. 

Бухгалтерский учет операций кредитования 

Бухгалтерский учет операций кредитования четко регламентирован Положением N 54-П, в котором дано последовательное описание всех бухгалтерских проводок, начиная с выдачи и заканчивая погашением кредита, в связи с чем представляется целесообразным акцентировать внимание на учете отдельных операций, ошибки в оформлении которых встречаются у бухгалтерских работников. 

Учет залога, полученного в обеспечение предоставляемого кредита 

Учет залога, полученного в обеспечение кредита, в виде ценных бумаг (включая векселя) осуществляется на внебалансовом счете 91303 "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам", в виде гарантий и поручительств - на внебалансовом счете 91305 "Полученные гарантии и поручительства по кредитам", другого имущества - на внебалансовом счете 91307 "Имущество, принятое в залог по выданным кредитам, кроме ценных бумаг". В аналитическом учете на каждый вид обеспечения и договор открывается отдельный лицевой счет.

В соответствии с формулировками Положения Банка России N 254-П под суммой обеспечения понимается:

- для залога (кроме ценных бумаг, котируемых организатором торговли на рынке ценных бумаг) - справедливая стоимость залога, учитываемая при определении размера резерва на возможные потери по ссуде;

- для котируемых ценных бумаг - рыночная стоимость ценных бумаг, определяемая в соответствии с нормативным актом Банка России о порядке расчета размера рыночных рисков;

- для собственных долговых ценных бумаг кредитной организации и гарантийного депозита (вклада) - сумма обязательств, предусмотренная ценной бумагой (договором депозита (вклада)) и отраженная на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

- для поручительств, гарантий, авалей и акцептов векселей - сумма обязательства по поручительству, гарантии, векселю (в случае аваля и акцепта переводного векселя - часть вексельной суммы).

При этом справедливая стоимость залога может отличаться от залоговой стоимости, которая является стоимостью, отраженной в договоре залога.

Суммы ценных бумаг, имущества, драгоценных металлов, полученных в обеспечение, отражаются на внебалансовых счетах по залоговой стоимости. 

Начисление процентов, причитающихся кредитной организации по кредиту 

Начисление процентов по предоставленным кредитам производится в соответствии с Положением Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем балансовом счете, на начало операционного дня.

Учет начисленных процентов, отнесенных к первой группе риска, осуществляется на балансовых счетах, отнесенных ко второй и выше группам (переведенных во вторую и выше группы риска) - на внебалансовых счетах.

Если срок уплаты процентов за отчетный месяц приходится на другой период, начисленные за отчетный месяц проценты подлежат отражению в балансе не позднее последнего рабочего дня этого месяца:

Д-т 47427 "Требования по получению процентов" по отдельным лицевым счетам в разрезе кредитных договоров

К-т 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам" отдельный лицевой счет, открываемый с соответствии со Схемой аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях (Приложение N 3 Положения Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П);

уплата процентов клиентом:

Д-т расчетного, текущего счета заемщика, корреспондентские счета кредитной организации

К-т 47427 "Требования по получению процентов" по отдельным лицевым счетам в разрезе кредитных договоров - на сумму начисленных процентов

и

Д-т 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам"

К-т 70101 "Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам" по соответствующему символу.

В случае нарушения заемщиком установленного срока уплаты процентов просроченная задолженность по уплате процентов в конце рабочего дня, являющегося днем уплаты процентов по договору, переносится на счет по учету просроченных процентов:

Д-т 459 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам" по балансовым счетам второго порядка в разрезе кредитных договоров

К-т 47427 "Требования по получению процентов" по отдельным лицевым счетам в разрезе кредитных договоров.

В случае если ссудная задолженность переводится кредитной организацией во вторую или выше группы риска, проценты, числящиеся на балансе кредитной организации по такому кредиту, подлежат списанию для дальнейшего учета на внебалансовых счетах:

списание с баланса просроченных процентов:

Д-т 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам"

К-т 459 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам" по балансовым счетам второго порядка в разрезе кредитных договоров;

списание с баланса срочных процентов:

Д-т 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам"

К-т 47427 "Требования по получению процентов" по отдельным лицевым счетам в разрезе кредитных договоров;

отражение списанных с баланса процентов на внебалансовом счете:

Д-т 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" отдельные лицевые счета в разрезе кредитных договоров

К-т 99999.

Начисление процентов по ссудной задолженности, отнесенной ко второй и выше группам риска, производится на внебалансовом счете 91604 в общеустановленном порядке:

Д-т 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" отдельные лицевые счета в разрезе кредитных договоров

К-т 99999.

В случае переклассификации задолженности из второй и выше групп риска в соответствии с установленным Банком России порядком в первую группу учет начисленных процентов восстанавливается на балансовых счетах:

доначисление процентов с даты последнего начисления процентов по дату переноса учета процентов на балансовые счета:

Д-т 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" отдельный лицевой счет по кредитному договору

Д-т 99999;

списание процентов с внебалансового учета:

Д-т 99999

К-т 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" отдельный лицевой счет по кредитному договору;

отражение на балансе суммы начисленных и неуплаченных на момент переноса процентов:

Д-т 47427 "Требования по получению процентов" отдельный лицевой счет по кредитному договору

К-т 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам". 

Учет кредитных линий 

Учет кредитных линий в зависимости от условий предоставления кредита ведется на внебалансовых счетах 91302 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов" и 91309 "Неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде "овердрафт" и "под лимит задолженности" по лицевым счетам, открываемым в разрезе каждого кредитного договора, и определяется фактической величиной условных обязательств кредитной организации по отношению к заемщику, предусмотренной соответствующим кредитным договором на определенную дату.

Обязательства кредитной организации подлежат отражению в бухгалтерском учете, начиная со дня, определенного договором об открытии кредитной линии. Если этот день не оговорен в договоре, то кредитная линия должна быть отражена во внебалансовом учете в день заключения договора. Если день оговорен в договоре (например, договором предусматривается, что кредитная линия открывается клиенту в день предоставления заемщиком договора ипотеки, зарегистрированного в установленном порядке, или предусмотрена конкретная дата выдачи кредита в пределах кредитной линии), то отражение по счетам производится в этот оговоренный день:

Д-т 99998

К-т 91302 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов", 91309 "Неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде "овердрафт", а также "под лимит задолженности";

при выдаче транша кредита кредитная линия уменьшается на соответствующую сумму:

Д-т 91302 или 91309

К-т 99998;

при погашении транша кредита, выданного в рамках возобновляемой кредитной линии, учтенной на счете 91309 "Неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде "овердрафт" и "под лимит задолженности", производится восстановление лимита:

Д-т 99998

К-т 91309 "Неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде "овердрафт", а также "под лимит задолженности".

В день исполнения заемщиком своих обязательств по погашению ссудной задолженности кредитные линии закрываются:

Д-т 91302 или 91309

К-т 99998. 

Списание безнадежных кредитов 

Списание безнадежной задолженности за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности осуществляется по решению уполномоченного органа кредитной организации в соответствии с установленным порядком:

Д-т 45818 "Резервы на возможные потери"

К-т 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам" по лицевому счету списываемого кредита;

списанная с баланса задолженность переносится на соответствующий внебалансовый счет:

Д-т 918 "Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания" по соответствующим балансовым счетам второго порядка, открытым в разрезе каждого договора

К-т 99999;

задолженность клиента по процентам, учтенная на счете 916 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса" переносится на счет 917 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания".

Задолженность по основному долгу и процентам продолжает числиться на соответствующих внебалансовых счетах в течение 5 лет для наблюдения за изменением финансового положения заемщика.

Пунктом 2.2.6 Приложения N 1 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-Т "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" предусмотрено, что дальнейшее начисление процентов по размещенным средствам, списанным с баланса за счет резерва на возможные потери по ссудам, и их отражение на соответствующих внебалансовых счетах осуществляются по усмотрению кредитной организации. По мнению автора, дальнейшее начисление процентов по признанным безнадежными и списанными за счет резерва по ссудам внебалансовым счетам является абсолютно бессмысленным и экономически необъяснимым мероприятием. Однако кредитная организация вправе принять решение об установлении соответствующего порядка начисления процентов по внебалансовым счетам, открытым на счете 917 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания".

В случае поступления средств в погашение задолженности, списанной с баланса за счет резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, производится списание задолженности и процентов, учтенных на внебалансовых счетах 918 "Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания" и 917 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания. Средства, поступившие в погашение задолженности и процентов, учитываются на счете 70107 "Другие доходы" символ 17315 "Доходы по кредитным операциям прошлых лет, поступившие в отчетном году" и не учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль кредитной организации.

По истечении 5 лет производится списание задолженности с внебалансового учета:

Д-т 99999

К-т 918 "Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания" по соответствующим балансовым счетам второго порядка, открытым в разрезе каждого договора

и

Д-т 99999

К-т 917 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания" по соответствующим балансовым счетам второго порядка, открытым в разрезе каждого договора.

В связи с изменением подхода к классификации ссуд и созданию резерва на возможные потери в настоящее время практически невозможно возникновение ситуаций списания признанной безнадежной задолженности за счет текущих расходов кредитной организации (счет 70209 "Другие расходы" символ 29418 "Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда), т.к. все ссуды, признанные безнадежными, классифицируются в пятую низшую категорию качества с созданием резерва в размере 100%.