ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль":
постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы
 

Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, которое введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

     18-й стандарт стал первым документом, информативно связавшим бухгалтерский и налоговый учеты. Между тем в западных странах учет отложенных налогов ведется компаниями не первое десятилетие.

     Так, международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль» действует с 1979 года, американский стандарт SFAS 109 «Учет налога на прибыль» – с 1987 года. Именно эти два стандарта и послужили идейной основой для утверждения российского стандарта, позволяющего вести учет отложенного налога на прибыль, – ПБУ 18/02.

Цели и  задачи ПБУ 18/02

     Первая цель ПБУ 18/02 - установить правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений).

    Вторая цель  ПБУ 18/02, - определить взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

     Порядок формирования доходов и расходов в целях бухгалтерского учета установлен Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, а порядок признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль определен ст. 248 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     При сравнении вышеприведенных документов четко видны расхождения, касающиеся порядка учета доходов и расходов организации.

Так, например, доходы (расходы) организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности в целях бухгалтерского учета подразделяются на:

а) доходы (расходы) от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы (расходы);

в) внереализационные доходы (расходы),

в то время как в целях исчисления налога на прибыль доходы (расходы) подразделяются на:
а) доходы (расходы) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

б) внереализационные доходы (расходы).

В соответствии со ст. 252 НК РФ определен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в то время как расходы подразделяются на:

а) расходы, связанные с производством и реализацией;

б) внереализационные расходы.

     В то же время необходимо иметь в виду, что часть расходов (например, представительские, рекламные) нормируется для исчисления налога на прибыль.

Основная задача ПБУ 18/02 - установить порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Согласно п.2 ПБУ 18/02 субъекты малого предпринимательства могут не применять данное ПБУ, что следует обязательно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Для остальных организаций применение норм ПБУ 18/02 обязательно, за исключением кредитных, страховых организаций, бюджетных учреждений и организаций, не являющихся в соответствии с требованиями НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций. ПБУ 18/02 подлежит обязательному применению и некоммерческими организациями, осуществляющими деятельность, облагаемую данным налогом (Письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/7).

Условный налог на прибыль

В связи с тем что налог на прибыль организаций, начисляемый исходя из бухгалтерской прибыли, может не соответствовать реальному налогу, причитающемуся к уплате в бюджет, такой налог называют условным налогом на прибыль (УНП).

УНП рассчитывается по формуле:

УНП = ФР х СП,

где ФР - финансовый результат деятельности организации в отчетном периоде по данным бухгалтерского учета;

СП - ставка налога на прибыль организаций, установленная законодательством Российской Федерации на данный отчетный период.

Начисление УНП является первым шагом по отражению в бухгалтерском учете реального (текущего) налога на прибыль организаций, причитающегося к уплате в бюджет в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

УНП отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68 при наличии бухгалтерской прибыли производится на сумму начисленного налога на прибыль (условный расход по налогу на прибыль) от полученной в отчетном периоде прибыли, при наличии бухгалтерского убытка - на сумму начисленного налога на прибыль (условный доход по налогу на прибыль) от полученного в отчетном периоде убытка.

Пример. Организация по итогам бухгалтерского учета за первые три квартала 2006 г. получила убыток в сумме 100 000 руб., а в IV квартале - прибыль в размере 150 000 руб. Всего по итогам года организацией была получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб. Ставка налога на прибыль равна 24%.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны записи:

Дебет 68, Кредит 99 - на сумму условного налога на прибыль за 9 месяцев 2006 г. в размере 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 99, Кредит 68 - на сумму условного налога на прибыль в IV квартале 2006 г. в размере 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации условный налог на прибыль по итогам 2006 г. составит 12 000 руб. (50 000 руб. х 24% = 36 000 руб. - 24 000 руб.), что соответствует действительности.

Чтобы УНП скорректировать до реального (текущего) налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет по данным текущего отчетного периода, необходимо найти разницы между бухгалтерским и налоговым учетом и отразить их в бухгалтерском учете организации.

Постоянные и временные разницы

Согласно действующему законодательству правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться. Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете определен Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н соответственно, в налоговом учете - положениями гл.25 НК РФ.

В данных бухгалтерского и налогового учета могут иметь место отклонения - постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы - это такие доходы (расходы), которые признаются в бухгалтерском учете, но не могут быть признаны в налоговом учете и наоборот. Например, сверхнормативные расходы по процентам за кредит полностью учитываются в бухгалтерском учете, а в налоговом учете вообще не отражаются.

Временные разницы - это такие доходы (расходы), которые признаются в полном объеме как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но различаются по времени их признания.

Постоянные налоговые обязательства

и постоянные налоговые активы

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА - понятие, применяемое на практике) определяются на основании данных о постоянных разницах, информация о которых формируется отдельно в регистрах бухгалтерского учета (в аналитическом учете) либо иным образом, закрепленным в учетной политике организаций, и признаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором они возникли.

ПНО и ПНА рассчитываются в следующем порядке:

ПНО (ПНА) = ПР х СП,

где ПР - постоянная разница, возникшая в отчетном периоде;

СП - ставка налога на прибыль организаций, установленная действующим законодательством на данный отчетный период.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. При этом ПНО отражаются записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68, а ПНА - по дебету счета 68 и кредиту счета 99.