|
УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ |
| БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БАНКАХ | Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету |
|
Основные материалы
Тема 7. Учет условных фактов хозяйственной деятельности
|
|
В хозяйственной деятельности организаций зачастую происходят события, последствия которых не носят определенного характера, то есть нельзя заранее точно знать их результат, поскольку он будет зависеть от ряда неопределенных
обстоятельств. Например, выданные гарантии и поручительства в пользу третьих лиц или перемещение подразделения организации в другой регион. При этом последствия таких событий может оказать существенное влияние на финансовое положение
организации в следующих отчетных периодах. Примерная оценка вероятности последствий условного факта[1]
При этом вероятность наступления последствий бухгалтер может оценить субъективно, опираясь на собственный опыт (знание ситуации), или объективно, привлекая для оценки других
специалистов (юристов, аналитиков, экспертов). [1] Приведена в приложение к ПБУ 8/01. [2] Полный перечень условных фактов приведен в п.3 ПБУ 8/01. Обратите внимание: данный перечень является открытым. К условным фактам, например, относятся[2]: - незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; - неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; - выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; - обязательства по договору аренды; - крупная сделка; - реорганизация. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности может привести к уменьшению
экономических выгод организации. К ним относятся: Что необходимо отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности В бухгалтерской отчетности организации раскрываются все существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности (как условные обязательства, так и условные активы) независимо от
характера влияния (благоприятного или неблагоприятного) их последствий на финансовое положение и результаты деятельности (п.5 ПБУ 8/01). Существенность условного факта определяется организацией самостоятельно, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности[3].
При этом, на основании п.5 ПБУ 8/01 существенной признается информация, без которой пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние организации, движение денежных средств или результатов
деятельности организации. При этом, в исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается (п. 24 ПБУ 8/01). Условные активы Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о них раскрывается только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в разделе «Информация об условных фактах хозяйственной деятельности». При этом на основании п. 23 ПБУ 8/01 не указываются ни степень вероятности (высокая или очень высокая), ни величина оценки условного актива. Пример: В декабре отчетного года началось в арбитражное разбирательство по поводу оплаты услуг, оказанных организацией. Эксперты-юрисконсульты оценили с высокой вероятностью, что решение арбитражного суда будет принято в пользу организации. Предъявленные организацией исковые требования составили 1 500 000 рублей. Данный факт классифицируется как условный, а его последствие (условный актив) соответствуют критерию существенности, принятому в организации. В данном случае бухгалтеру требуется в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отобразить только сам факт наличия условного актива.
При получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете делается соответствующая запись, датированная фактическим получением актива (п. 23 ПБУ 8/01). Возможные условные обязательства Денежная оценка условного обязательства может производиться одним из трех способов[4]: 1. Выбор из некоторого набора значений (в качестве оценки принимается средневзвешенная
величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность); 2. Выбор из интервала значений (в качестве оценки принимается среднее арифметическое из
наибольшего и наименьшего значений интервала); При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего условное обязательство. Примеры такой оценки приведены в пункте 18 ПБУ 8/01. Порядок раскрытия информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации установлен п.п. 19-24 ПБУ 8/01. По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация: - краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; - краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. В случае, если достоверно оценить возможное условное обязательство не представляется возможным, в пояснительной записке указывается только описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения, и характеристика неопределенностей. Пример: 23 ноября 2006 года ООО «Звезда» заключило с ЗАО «Рассвет» договор на сервисное обслуживание оборудования, принадлежащего третьей организации, в том числе мелкий ремонт. На основе учетных данных за предыдущий год, заключенных договоров и планов продаж ООО «Звезда» оценивает вероятность уменьшения в будущем экономических выгод в связи с осуществлением затрат на мелкий ремонт оборудования как высокую. Заключение договора классифицируется как условный факт, а его последствие (возможное условное обязательство) соответствует критерию существенности, принятому в организации. Достоверно оценить данное условное обязательство не представляется возможным. В данном случае бухгалтеру требуется в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отобразить возможное условное обязательство.
Что еще отражается в пояснительной записке 1. Выданные гарантии в пользу третьих лиц (информация об их наличии и величине). 2. Обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей (информация об их наличии и величине). 3. Другие аналогичные обязательства. Как правило, информация о принятых на себя организацией обязательствах отражается в бухгалтерской отчетности независимо от степени вероятности их наступления (п.22 ПБУ 8/01). Обратите внимание: в данном случае ПБУ делает исключение из общего правила отражения условных фактов в отчетности, согласно которому последствия условного факта должны иметь вероятность не менее 50 процентов. По смыслу п.22 ПБУ 8/01 в Пояснительной записке следует отражать и те существующие условные обязательства, вероятность наступления последствий которых (то есть уменьшение экономических выгод) оценивается как средняя или малая. Кроме этого, по аналогии с отражением в отчетности возможных условных обязательств, в случае невозможности их достоверной оценки, в Пояснительной записке отражаются и существующие условные обязательства. Когда оценка существующего условного обязательства не возможна, указывается только описание характера обязательства, ожидаемого срока его исполнения и характеристика неопределенностей. Что необходимо отразить в бухгалтерском учете и при каких условиях Согласно ПБУ 8/01 на счетах бухгалтерского учета отражаются резервы, создаваемые в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами (далее – резервы). Создание резерва возможно только при одновременном наличии двух условий: 1) существует очень высокая или высокая вероятность (более 50 процентов), что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации[5]; 2) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена. Обратите внимание: Если не выполняется хотя бы одно из условий резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации в общем порядке, то есть описание характера обязательства, ожидаемого срока его исполнения и характеристика неопределенностей. Обратите внимание: Если существует интервал значений сумм возможных потерь организации, то для оценки величины резерва делается соответствующий расчет, при этом в пояснительной записке раскрывается информация о максимально возможном выбытии ресурсов. Обоснованная оценка существующего условного обязательства (второе условие создания резерва) производится по общим правилам одним из трех способов, при этом обязательно составляется специальный обоснованный расчет. Правильность расчета сумм и обоснованность резервов по условным обязательствам подлежат инвентаризации в конце отчетного года. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть: Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства на основании п.9 ПБУ 8/01 относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие (операционные или внереализационные) расходы. Например, в случае создания резерва на гарантийный ремонт расходы отражаются на счете 20 «Основное производство» в соответствии с п. 7 ПБУ 10/99, а расходы, связанные с возникновением обязательств по исковым требованиям и другие резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам и отражаются на счете 91-2 «Прочие расходы». Для учета движения создаваемых резервов по условным обязательствам применяется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Обратите внимание: Основным документом, содержащим информацию о вероятности уменьшения экономических выгод как последствия условного факта и о методике оценки величины условного обязательства, является бухгалтерская справка-расчет. Пример: По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство в роли ответчика в связи с нарушением условий договора. Заключение договора классифицируется как условный факт, а его последствие (существующее условное обязательство) соответствует критерию существенности, принятому в организации. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судом будет вынесено решение не в ее пользу и сумма потерь составит от 500 000 рублей до 1 000 000 рублей. При этом возможно достоверно (достаточно обоснованно) оценить величину данного обязательства. Требуется: 1) Оценить величину существующего условного обязательства 2) Создать резерв, отразив это на счетах бухгалтерского учета. Бухгалтеру организации следует произвести следующие действия: 1. Составить бухгалтерскую справку-расчет, в которой будет оценена величина условного обязательства и приведена методика расчета. При оценке величины условного обязательства организация может воспользоваться способом оценки путем выбора из интервала значений: (500 000 рублей + 1 000 000 рублей) / 2 = 750 000 рублей. При этом данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам. 2. Отражены отчисления в резерв по существующему условному обязательству: Дт 91-2 Кт 96 – 750 000 рублей; 3. В пояснительной записке указывается, что по данному условному факту максимально возможное выбытие ресурсов составляет 1 000 000 рублей. При наступлении факта хозяйственной деятельности, который на отчетную дату считался в бухгалтерском учете условным необходимо отразить использование созданного для погашения обязательства резерва. Если его недостаточно, то для покрытия обязательства необходимо использовать начисленный резерв полностью, а непокрытую сумму отразить в виде дополнительной записи. Когда величина резерва превышает фактические расходы организации по покрытию в прошлом условного обязательства, его неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации (п. 11 ПБУ 8/01). Пример: Организацией, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной партии продукции был создан резерв в размере 200 000 рублей (сделана бухгалтерская запись: Дт 20 Кт 96 – 200 000 рублей). В следующем отчетном периоде получена рекламация от покупателя и возникли расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта данной партии продукции, в размере 170 000 рублей. При этом срок гарантийного ремонта указанной продукции истек. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи: 1. Списана стоимость материальных и трудовых затрат организации на гарантийный ремонт за счет созданного ранее резерва: Дт 96 Кт 10, 70, 69 – 170 000 рублей. 2. Неиспользованная сумма резерва признана внереализационным доходом: Дт 96 Кт 91 – 30 000 рублей. Обратите внимание: Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, в бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация: - сумма резерва на начало и конец отчетного периода; - сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным; - неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации. При этом информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.). Условные факты и налоговый учет В налоговом учете расходы на создание резервов в связи с существующими условными обязательствами не отражаются, поскольку 25 глава НК РФ это не предусматривает. В связи с этим в учете организации
подлежат признанию постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). В январе 2007 года ЗАО «Салют» выплатило 365 000 рублей в качестве обязательств, связанных с поручительством. В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи: 2006 год 1. Отражено создание резерва в связи с обязательством: Дт 91-2 Кт 96 – 365 000 рублей; 2. Отражены постоянные налоговые обязательства (365 000 х 24%): Дт 99 Кт 68 – 87 600 рублей; 2007 год 3. Начислено к уплате займодавцу за счет средств созданного резерва : Дт 96 Кт 76 – 365 000 рублей; 4. Перечислены денежные средства займодавцу: Дт 76 Кт 51 – 365 000 рублей. Обратите внимание: если резервы созданы для осуществления расходов, учитывающихся для целей налогообложения в соответствии с НК РФ, например, для выплаты выходных пособий сокращаемым работникам в результате закрытия направления деятельности, то в периоде наступления такого условного факта данные расходы классифицируются как постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых активов, отражаемых по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (на отдельном субсчете) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). При этом в бухгалтерском учете организации делается запись: Отражены постоянные налоговые активы - Дт 68 Кт 99. Исключение из общего порядка отражения резервов в связи с существующими условными обязательствами в налоговом учете составляет резервирование сумм на гарантийное обслуживание. Отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание признаются прочими расходами связанным с производством и реализацией (п.9 ст. 264 НК РФ). Для целей налогообложения размер резерва принимается с учетом положений статьи 267 НК РФ. Эта статья детально описывает формирование резерва в налоговом учете. В случае принятия организацией решения о создании такого резерва в учетной политике для целей налогообложения следует определить предельный размер отчислений в этот резерв. Сами отчисления признаются на дату реализации указанных товаров (работ). Таким образом, если организация не создает в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт, то на основании п.п. 11, 14 ПБУ 18/02 сумма расхода на создание резерва по гарантийному ремонту, образованного в связи с возникновением у организации условного обязательства, классифицируется как вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 17 ПБУ 18/02). По мере возникновения у организации обязательств по проведению гарантийного ремонта, исполняемых за счет средств созданного резерва, организация признает в учете погашение возникшей вычитаемой временной разницы и соответствующей суммы отложенного налогового актива, что отражается обратной записью. Пример: В октябре 2006 года организацией выданы гарантийные обязательства в связи с продажей партии бытовой техники. Выдача гарантийных обязательств классифицируется организацией как условный факт, а его последствие (существующее условное обязательство) соответствует критерию существенности, принятому в организации. Согласно бухгалтерской справке-расчету и специальному расчету величина резерва в связи с обязательством (условия создания резерва выполняются) составила 400 000 рублей. В целях налогового учета резерв на гарантийный ремонт организация не создает. В феврале 2007 года затраты организации на гарантийный ремонт проданной в октябре 2006 года составили 10 000 рублей. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи: Октябрь 2006 года 1. Отражено создание резерва на гарантийный ремонт за счет созданного ранее резерва: Дт 20 Кт 96 – 400 000 рублей; 2. Отражен отложенный налоговый актив (400 000 рублей* 24%): Дт 09 Кт 68 – 96 000 рублей; Февраль 2007 года 4. Учтены расходы на гарантийный ремонт: Дт 96 Кт 23 – 20 000 рублей; 5. Списана соответствующая сумма отложенного налогового актива (20 000 рублей * 24%): Дт 68 Кт 09 - 4 800 рублей.
|
