ЛЕКЦИЯ № 1
порядок учета Суммовых разниц до 01.01.2007 г. 

Определение суммовых разниц в бухгалтерском учете

     В соответствии с п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Гражданское законодательство разрешает указывать стоимость товара, работ или услуг в условных единицах или иностранной валюте. Если покупатель оплачивает его в рублях, образуются суммовые разницы.

Сумма, которую должен перечислить покупатель, определяется по курсу на день платежа. Правда, стороны договора вправе предусмотреть в контракте другую дату пересчета (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей у продавца (поставщика) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (иностранных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Следовательно, возникновение суммовых разниц обусловлено изменением курса валюты в период между датой фактической оплаты товара (работы, услуги) и датой отгрузки (реализации) товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

При этом суммовые разницы у покупателя (заказчика) при приобретении имущества возникают, только если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю. Суммовые разницы не возникают, если момент перехода права собственности на имущество устанавливается по моменту его оплаты покупателем, так как даты отражения в учете момента перехода права собственности и оплаты имущества совпадают.

Суммовые разницы делятся на положительные и отрицательные. Положительные возникают у продавца, если на дату пересчета обязательства курс валюты увеличился, у покупателя - если на дату пересчета обязательства курс валюты уменьшился. И наоборот, отрицательные суммовые разницы образуются у продавца, если на дату пересчета обязательства курс валюты уменьшился, у покупателя - если на дату пересчета обязательства курс валюты увеличился.

Итак, при определении стоимости товаров (работ, услуг) по курсу на день платежа в случае 100-процентной предоплаты суммовая разница не возникает. Если сделана частичная предоплата, разница образуется в день последующей оплаты. А когда стоимость товаров (работ, услуг) определяется по курсу на день отгрузки, то в случае перечисления (получения) предоплаты суммовая разница не возникает.

     Суммовые разницы учитываются в составе выручки от выполнения работ по счету 90-1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п.6.1 ПБУ 9/99) . Таким образом, если договором предусмотрена оплата работ в рублях по курсу на дату платежа, сумма дохода (выручки) от выполнения работ  также должна быть отражена в бухгалтерском учете в рублевой оценке, исчисленной как стоимость работ, выраженная в условных единицах и пересчитана в рубли по курсу на дату платежа.
 

Налоговый учет суммовых разниц

Для целей налогообложения налогом на прибыль понятие суммовой разницы определено в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 гл. 25 НК РФ: "Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях".

В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Таким образом, суммовая разница представляет собой отдельный вид дохода (расхода),  который не является частью выручки.

Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ суммовая разница признается внереализационным доходом:

- у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг);

- у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается внереализационным  расходом:

- у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг);

- у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг).

Таким образом, в тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату реализации (отгрузки), при реализации на условиях полной предварительной оплаты суммовые разницы для целей налогообложения прибыли признаются внереализационным доходом (расходом) именно на дату реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При частичной предоплате суммовые разницы (положительные и отрицательные) должны быть учтены для целей налогообложения в следующем порядке:

- по частично оплаченным в предварительном порядке товарам (работам, услугам) - на дату реализации товаров (работ, услуг);

- по оплаченным после даты реализации товарам (работам, услугам) - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) (см. Письмо УФНС России по Москве от 02.02.2006 N 20-12/7392).

В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату оплаты, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли просто не возникают. Ведь стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит.

Такой же порядок признания суммовых разниц при полной (частичной) предоплате будет и в бухгалтерском учете.

Сумма дохода для продавца для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения налогом на прибыль будет одинаковой. Ведь и на основании п. 6.6 ПБУ 9/99, и на основании ст. ст. 271 и 272 НК РФ величина дохода (оплаты) определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Что касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, они в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ признают датой получения дохода день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом. Следовательно, у таких организаций сумма возникающих требований всегда равна фактически полученной сумме за реализованные товары (работы, услуги). А это значит, что у таких организаций в налоговом учете суммовых разниц внереализационных доходов не возникает.

Аналогичные рассуждения справедливы и для внереализационных расходов. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ у рассматриваемой категории налогоплательщиков в налоговом учете расходами признаются затраты после их фактической оплаты, поэтому величина возникающих требований на дату оприходования товаров (работ, услуг) всегда совпадает с фактической оплатой. 
 

Суммовые разницы у продавца

Бухгалтер отражает выручку с учетом суммовых разниц. Это следует из п. 6 ПБУ 9/99. Положительные суммовые разницы выручку увеличивают. При выручке по обычным видам деятельности, суммовую разницу отражают проводкой Дебет 62 Кредит 90-1. При получении прочих доходов используется счет 91-1 "Прочие доходы".

При возникновении отрицательной суммовой разницы выручку уменьшают - сторнируют. Такой порядок учета применим в случае, если суммовые разницы возникли в рамках одного календарного года. Если же фирма реализовала товар в одном году, а оплата поступила в следующем, суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток) по операциям прошлых лет, выявленная в отчетном году, в соответствии п. 12 ПБУ 10/99 и п. 8 ПБУ 9/99. Выручку предыдущего года не корректируют согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).
 

НДС с суммовых разниц у продавца

В 2006 г. моментом определения базы по этому налогу является наиболее ранняя из указанных дат: день отгрузки (передачи) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 167 НК РФ). Как посчитать базу, установлено ст. 153 Налогового кодекса. Согласно п. 2 этой статьи выручку нужно определить с учетом всех доходов, связанных с расчетами. Это означает, что суммовые разницы нужно учесть при исчислении налога. Положительные суммовые разницы увеличивают базу. А вот вопрос об учете отрицательных суммовых разниц вызывает споры. Чиновники настаивают, что фирма не должна уменьшать базу на такие суммы (Письма Минфина России от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114, от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116).

Однако, соглашаться с точкой зрения сотрудников финансового ведомства не обязательно, поскольку в Налоговом кодексе нет запрета на корректировку базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц. Как уже было отмечено, базу по налогу определяют с учетом всех доходов, связанных с расчетами. Более того, в п. 4 ст. 166 Налогового кодекса сказано, что сумму налога рассчитывают с учетом всех изменений, которые увеличивают или уменьшают базу. Есть примеры судебных разбирательств, закончившихся в пользу фирм, которые скорректировали базу по НДС. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. по делу N А56-6029/2005 судьи отметили, что организация правомерно уменьшила выручку на величину суммовой разницы.

Если организация решит не учитывать отрицательные суммовые разницы в налоговой базе по НДС, как того требует Минфин, порядок отражения операций будет следующим.
 

Пример: Продавец реализовал товар стоимостью 1180 у. е. (в том числе НДС - 180 у. е.). Товар отгружен в мае 2006 г., а оплачен в следующем месяце. Согласно договору 1 у. е. равняется 1 USD.

Предположим, что курс USD на дату отгрузки - 28 руб/USD, на дату оплаты - 27,5 руб/USD. В бухгалтерском учете продавца сделаны проводки:

в мае

Дебет 62 Кредит 90-1

- 33 040 руб. (1180 USD x 28 руб/USD) - отгружен товар покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5040 руб. (180 USD x 28 руб/USD) - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

в июне

Дебет 51 Кредит 62

- 32 450 руб. (1180 USD x 27,5 руб/USD) - получена плата за товар;

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Суммовая разница"

- 590 руб. (1180 USD x (28 руб/USD - 27,5 руб/USD)) - уменьшена выручка на величину отрицательной суммовой разницы.

Поскольку продавец не корректирует начисленный в момент отгрузки НДС, выручка, отраженная в бухгалтерском учете вместе с суммовыми разницами, будет отличаться от налоговой базы. Поэтому на счете 90-1 "Прочие доходы" целесообразно выделить субсчет второго порядка "Суммовые разницы", чтобы можно было определить причину таких расхождений. 

В п. 7 ст. 169 НК РФ прямо предусмотрена возможность указания в счете-фактуре сумм в иностранной валюте при условии, что по условиям сделки обязательство выражено также в иностранной валюте. Постановление Правительства РФ N 914 также не запрещает составление счетов-фактур в условных единицах. Это означает, что при осуществлении налогооблагаемых операций счета-фактуры можно составлять как в российских рублях, так и с использованием условных единиц. Однако записи в книге покупок и книге продаж должны быть сделаны на основании счетов-фактур только в рублях, причем по соответствующему курсу.

По мнению автора, целесообразнее составлять счета-фактуры именно в условных единицах, в этом случае не возникает сложностей с внесением изменений (исправлений) в рублевые счета-фактуры.

В силу п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1> организация в книге продаж регистрирует счет-фактуру после отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги. Однако записи в книге продаж должны быть сделаны на основании счетов-фактур в рублях по курсу иностранной валюты или условной денежной единицы, действующему на дату отгрузки.

------------------------------------------------------------------------------------------------------

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Налоговая база по НДС за этот период будет выражена в рублях по курсу на дату отгрузки. Вместе с тем точную величину налоговой базы по НДС, т.е. стоимость товаров (работ, услуг) в рублях по договору, можно определить лишь на день их оплаты.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

После получения продавцом денег за реализованную продукцию в книге продаж нужно сделать дополнительную запись на величину положительной суммовой разницы либо сторнировочную запись на отрицательную суммовую разницу и НДС с пометкой "отрицательная суммовая разница" и указанием реквизитов счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам).

В результате в книге продаж будет сформирована сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в данном налоговом периоде. На основании книги продаж будет составлена декларация за тот налоговый период, в котором получена плата за отгруженный ранее товар (работы, услуги). 

Вносить поправки в декларацию по НДС за те периоды, когда проходила отгрузка не надо. Потому что точную величину налоговой базы по НДС, т.е. стоимость товаров (работ, услуг) в рублях по договору, можно определить лишь на день их оплаты. Прежде в соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ покупателю следует выдать счет-фактуру в течение пяти дней со дня отгрузки. На момент отгрузки необходимо определить налоговую базу как стоимость договора в рублях по курсу на день отгрузки. В результате в том налоговом периоде, когда была отгрузка товаров (работ, услуг), налогоплательщик выполнил требования НК РФ: выдал счет-фактуру, сделал запись в книге продаж, на основе данных книги продаж составил декларацию и уплатил налог.

В момент оплаты налоговая база корректируется. Соответственно изменится и сумма налога, подлежащая уплате в результате сделки. Однако и в этом случае налогоплательщик руководствуется НК РФ: в периоде оплаты, когда выявлены изменения налоговой базы, он вносит изменения в книгу продаж, которые затем учитываются при составлении налоговой декларации за период, в котором поступила оплата. Поскольку налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54 НК РФ), в декларации по НДС суммовые разницы подлежат отражению (увеличивая налоговую базу) в налоговом периоде (месяце), в котором они возникают, т.е. в периоде поступления оплаты.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговых обязательств делается только при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Вносить же изменения в декларацию за период, в котором произошла отгрузка, нецелесообразно, поскольку налоговая база исчислена в соответствии с нормами НК РФ на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Таким образом, если налогоплательщик получает оплату после реализации товаров (работ, услуг), нельзя считать, что момент возникновения налогооблагаемой базы в виде суммовой разницы также определяется в момент отгрузки. Ведь в этот момент цена в рублях согласно договору суммовую разницу еще не включала. По итогам того периода налоговые обязательства были рассчитаны корректно и не требуют внесения исправлений. 

Кроме этого, следует обратить особое внимание, что в Письме от 19 апреля 2006 г. N ШТ-6-03/417@ ФНС России высказала рекомендации по составлению Справки о дебиторской (кредиторской) задолженности, оформляемой налогоплательщиком в порядке проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Налоговая служба рекомендует налогоплательщикам, определявшим до вступления в силу Закона N 119-ФЗ налоговую базу в день отгрузки, при погашении кредиторской задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности корректировать на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Налоговые вычеты уменьшаются путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.

Как рекомендует ФНС России, при наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых товары (работы, услуги) оплачиваются в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры.

В рассмотренном Письме налоговая служба не раскрыла своего мнения о порядке формирования налоговой базы у продавца товара и ее корректировки на величину отрицательных суммовых разниц. Однако указание на корректировку налоговых вычетов в сторону уменьшения при наличии исправленного счета-фактуры, на наш взгляд, означает, что кредитор, исправив счет-фактуру, обязан уменьшить на сумму отрицательной курсовой разницы и налоговую базу по НДС.

Справочно: Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база (по общему правилу) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Пунктом 1 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки. В рассматриваемом случае цена указана в договоре, но не путем установления конкретной суммы в рублях, а путем установления алгоритма определения суммы в рублях с использованием условных единиц и согласованного курса пересчета условных единиц в рубли. В результате пересчета, который может быть осуществлен на дату получения денежных средств, выручка в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ должна определяться исходя из фактически полученных продавцом денежных средств. 

Суммовые разницы у покупателя

Если вы приобретается имущество, стоимость которого указана в валюте, но при этом оплачивается рублями, необходимо правильно отразить суммовые разницы. Они увеличивают (уменьшают) первоначальную стоимость активов, но только до определенного момента. Для основных средств, нематериальных активов - это день ввода в эксплуатацию (п. п. 8, 14 ПБУ 6/01, п. п. 6, 12 ПБУ 14/2000). Суммовые разницы, которые образовались позже указанной даты, включают в состав внереализационных доходов (расходов). Аналогичное правило применяют при отражении финансовых вложений (п. 10 ПБУ 19/02) и материально-производственных запасов (п. п. 6, 12 ПБУ 5/01). Отрицательные суммовые разницы, которые образовались при покупке товаров, материалов и т.п. после принятия имущества к учету, отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6.6, 7 ПБУ 10/99). Если при покупке материально-производственных запасов возникли положительные суммовые разницы, их относят во внереализационные доходы по общему правилу.

Если образуется положительная суммовая разница при покупке материально-производственных запасов, сторнируется проводка Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 60/1 на величину суммовой разницы. В случае, когда образуется положительная суммовая разница на сумму такой разницы делается бухгалтерская запись Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 60/1.  

Пример: Покупатель в марте приобрел основное средство стоимостью 708 USD, в том числе НДС - 108 USD. Объект введен в эксплуатацию в апреле. Оплата произведена в мае в рублях. Курс USD составил: на дату приобретения - 27,34 руб/USD, на дату оплаты - 28,00 руб/USD.

Бухгалтерские проводки:

март

Дебет 08 Кредит 60

- 16 404 руб. ((708 USD - 108 USD) x 27,34 руб/USD) - приобретено основное средство;

Дебет 19 Кредит 60

- 2952,72 руб. (108 USD x 27,34 руб/USD) - учтен НДС;

апрель

Дебет 01 Кредит 08

- 16 404 руб. - введено в эксплуатацию основное средство;

май

Дебет 60 Кредит 51

- 19 824 руб. (708 USD x 28,00 руб/USD) - оплачено основное средство;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 467,28 руб. (708 USD x (28 руб/USD - 27,34 руб/USD)) - отражена отрицательная суммовая разница.

Вопрос о корректировке входного НДС рассмотрен далее. 

В случае перечисления аванса порядок отражения операций изменится. 

Пример: Покупатель и продавец заключили договор купли-продажи. Стоимость товаров равна 300 евро (в том числе НДС - 45,76 евро). Покупатель оплачивает товар в рублях по курсу на день платежа.

Покупатель перечислил 23 марта аванс в размере 150 евро (в том числе НДС - 22,88 евро) по курсу 34,78 руб/евро. Таким образом, покупатель заплатил 5217 руб. (150 евро x 34,78 руб/евро).

Товар оприходован 30 марта. В этот день курс евро составил 34,52 руб/евро. Часть товара была уже оплачена. Поэтому его стоимость сформируется из двух величин: оплаченная стоимость и неоплаченная. Первый показатель уже определен. Второй нужно вычислить. Для этого нужно умножить неоплаченную стоимость товара в евро на курс на дату оприходования ценностей. В итоге по счету 41 "Товары" бухгалтер отразит сумму:

(150 евро - 22,88 евро) x 34,78 руб/евро + (150 евро - 22,88 евро) x 34,52 руб/евро = 8809,41 руб.

Сумма входного НДС составит:

22,88 евро x 34,78 руб/евро + 22,88 евро x 34,52 руб/евро = 1585,59 руб.

Оставшуюся часть денег покупатель перечислил 1 апреля, курс в этот день равнялся 34,63 руб/евро. То есть покупатель заплатил 5194,50 руб. (150 евро x 34,63 руб/евро). Поскольку стоимость товара уже сформирована, суммовую разницу нужно включить в состав расходов по обычным видам деятельности. Эта величина составит:

150 евро x (34,63 руб/евро - 34,52 руб/евро) = 16,5 руб.

Вопрос о корректировке входного НДС рассмотрен далее.

Операции отражены следующим образом.

23 марта

Дебет 60/2 Кредит 51

- 5217 руб. - перечислен аванс за товар;

30 марта

Дебет 41 Кредит 60/1

- 8809,41 руб. - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60/1

- 1585,59 - учтен НДС;

Дебет 60/1 Кредит 60/2

- 5217 руб. - зачтен аванс;

1 апреля

Дебет 60/1 Кредит 51

- 5194,50 руб. - перечислена оставшаяся часть денег за товар;

Дебет 44 Кредит 60/1

- 16,5 руб. - отражена суммовая разница.
 

НДС с суммовых разниц у покупателя

В силу отсутствия в НК РФ указаний по поводу корректировки входного НДС в случае образования суммовых разниц, следует исходить из общих правил применения вычетов, которые установлены  ст.ст. 171 и 172 НК РФ.

Во-первых, приобретенные товары, работы, услуги должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Во-вторых, покупателю необходимо иметь правильно оформленный счет-фактуру. Третье условие: "вычетам подлежат... суммы налога... после принятия на учет товаров (работ, услуг)" (п. 1 ст. 172 НК РФ). То есть, сумма входного НДС, которую можно зачесть, формируется в день оприходования ценностей.

До 1 января 2006 г. действовала иная формулировка п. 1 ст. 172 Налогового кодекса. В нем говорилось, что вычету подлежат суммы налога, предъявленные плательщику и уплаченные им в случае приобретения ценностей после принятия на учет последних.

Таким образом, покупатель может принять к вычету сумму НДС, рассчитанную исходя из курса на дату выполнения всех условий для зачета. В дальнейшем корректировки делать не нужно, поскольку они не предусмотрены НК РФ.

Наряду с данной позицией возможен и другой подход к вопросу корректировки НДС (по аналогии с порядком расчета НДС с суммовых разниц у продавца). В основу этого подхода положен принцип расчета НДС с учетом  суммы оплаты, то есть с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных). В данном случае приводятся следующие аргументы:

Покупатель при приобретении им товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг)(п. 2 ст. 172 НК РФ).

Первоначально такая сумма определяется в момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавцом, - он определяет налоговую базу (предварительную сумму дохода) и сумму начисленного НДС. Окончательная сумма дохода (налоговой базы) может быть определена только в момент оплаты и окончательного расчета по договору.

Именно с этой суммы продавец начисляет НДС, который будет предъявлен покупателю. Для покупателя сумма расхода будет равной сумме дохода продавца, а если так, то сумма НДС (и начисленная, и принимаемая к вычету) тоже не может отличаться.

Если счет-фактура выставлен с использованием условных единиц, то покупатель регистрирует его в книге покупок в рублях по установленному курсу на дату его получения. После оплаты товаров (работ, услуг) корректируется себестоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), исходя из суммы денежных средств, перечисленных поставщику (исполнителю). В том случае, когда курс валюты на дату окончательного расчета окажется выше (ниже), чем на дату отгрузки, образуется отрицательная (положительная) суммовая разница. При этом покупатель должен произвести дополнительную запись в книге покупок и указать реквизиты ранее выставленного счета-фактуры. При этом для устранения неопределенности между контрагентами и фискальными органами стороны могут информировать друг друга о суммах НДС, начисленного (сторнированного) с суммовых разниц. Порядок такого извещения можно предусмотреть в договоре.

Если счет-фактура оформлен в рублях, то в этом случае необходимо в ранее выданные счета-фактуры вносить изменения. Не заменять счета-фактуры, ранее выданные, на новые, а именно вносить изменения, заверив их подписями сторон, печатью организации и указав дату внесения этих изменений. Так поступать предписывает Минфин России в своем Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/217. При этом следует учитывать установленный порядок вычета НДС:   в данном случае вычет возможен только в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура, а вычет, сделанный ранее, должен быть сторнирован (Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-04-11/61).

Отсюда следует сделать вывод, что оформление счетов-фактур в рублях, при том, что договоры составлены в условных единицах и существует вероятность возникновения суммовых разниц, крайне нежелательно для покупателя и может привести к негативным налоговым последствиям для сторон договора.

Пример: Договор купли-продажи с покупателем заключен в условных единицах. Отгрузка была в мае 2006 г., был начислен налог на добавленную стоимость. Оплата от покупателя поступила в июне. При этом курс иностранной валюты по сравнению с датой отгрузки вырос, то есть у нас появилась положительная суммовая разница. С нее нужно начислить НДС. Нужно ли сдавать уточненную декларацию за май или НДС с суммовой разницы можно показать в декларации за июнь?

Действия организации: Уточненную декларацию за май 2006 г. сдавать не нужно. Положительная суммовая разница включается в декларацию по НДС за июнь текущего года поскольку в периоде, когда произошла отгрузка товаров, налоговая база была определена верно. Сумма НДС была рассчитана со стоимости отгруженных товаров по курсу иностранной валюты, установленному на дату отгрузки. Положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу и учитывается при расчете налога (пп. 4 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 166 НК РФ). Момент возникновения этой разницы приходится на период, в котором поступила оплата от покупателя. Поэтому ее нужно отразить в декларации за июнь 2006 г. 

Суммовые и курсовые разницы

Одна из часто допускаемых ошибок: курсовые разницы путают с суммовыми и рассчитывают суммовые разницы ежемесячно, как курсовые. Делать этого не нужно. Ведь у этих разниц есть существенное отличие.

Курсовые разницы появляются, когда задолженность возникает и погашается в иностранной валюте.

А суммовые разницы образуются, если задолженность возникает в условных единицах, а оплачивать задолженность нужно в рублях. То есть суммовую разницу надо рассчитывать только на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

Бухгалтерский учет курсовых разниц регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Учет суммовых разниц регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), утвержденными соответственно Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н.

Основные и принципиальные отличия в порядке определения курсовых и суммовых разниц следующие:

- курсовые разницы могут возникнуть лишь в том случае, когда организации осуществляют операции в иностранной валюте (платежи, расчеты и т.д.), при переводе иностранной валюты в рубли, а суммовые разницы - это всегда расчеты в рублях;

- при определении курсовых разниц принимаются установленные Банком России курсы иностранных валют к рублю, расчет суммовых разниц производится по курсам валюты, иным оговоркам, установленным законом или сторонами в договорах;

- курсовые разницы определяются при совершении каждой операции или по окончании отчетного периода по валютным активам или обязательствам, и, следовательно, курсовые разницы могут возникать многократно по одной и той же сделке, а суммовые разницы определяются при совершении операции по расчетам один раз, при этом используется курс на дату, определенную договором.