Лекция 5   

Оплата ежегодных отпусков работников

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 Трудового кодекса РФ). По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

Отпускные, которые работодатель обязан выплатить всем работникам (в том числе при суммированном учете рабочего времени) за время ежегодного оплачиваемого отпуска, предоставляемого в календарных днях, рассчитываются по формуле, определенной на основании ст. 114, 139 ТК РФ и п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (действует с 2008 года):

Расчетный период составляет 12 последних календарных месяцев, предшествующих месяцу начала отпуска (если иное не предусмотрено локальным нормативным актом).

Количество предоставляемых календарных дней отпуска :

(и) включает выходные дни;

(и) не включает нерабочие праздничные дни.

Например, работнику предоставлен ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 3 марта 2008 г. Нерабочий праздничный день 8 марта исключается из числа дней отпуска. Следовательно, работник выйдет на работу 1 апреля 2008 г., а не 31 марта 2008 г., а оплачены ему будут 28 дней отпуска.

По соглашению между работником и работодателем отпуск может быть разделен на части, одна из которых не может быть меньше 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

Никаких специальных правил предоставления оставшейся части отпуска в ТК РФ нет, поэтому работодатель вправе:

(или) самостоятельно определить их в локальном нормативном акте. Например, в правилах внутреннего трудового распорядка можно установить, что оставшийся отпуск делится на части продолжительностью 7 календарных дней;

(или) определять порядок использования оставшегося отпуска по соглашению с каждым конкретным работником.

Например, работник просит предоставить ему отпуск продолжительностью 4 календарных дня начиная с 11 марта 2008 г. В этом случае оплачиваются 4 дня отпуска (с 11 по 14 марта 2008 г.). А выходные дни 15 и 16 марта 2008 г. в число дней отпуска не включаются и не оплачиваются.

В сумму начисленной заработной платы за расчетный период включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от их источников. Ежемесячные премии и премии за период более месяца, а также вознаграждения по итогам работы за предшествующий календарный год:

(если) расчетный период отработан полностью, то учитываются при расчете полностью;

(если) расчетный период отработан не полностью, то учитываются:

(если) они начислены без учета фактически отработанного в расчетном периоде времени, то пропорционально отработанному в расчетном периоде времени (исходя из фактического количества отработанных рабочих дней в периоде);

(если) они начислены с учетом фактически отработанного в расчетном периоде времени и за период, входящий в расчетный, то полностью.

Премии за период, не превышающий расчетный (по одной за каждый показатель), учитываются при расчете, только если они начислены в расчетном периоде.

Расчетное количество дней за расчетный период определяется следующим образом:

(если) расчетный период отработан полностью:
 

 Расчетный период считается отработанным полностью, если за это время у работника не было отпуска, командировки, больничного и других периодов, исключаемых из расчетного. Если же такие периоды были, то расчетный период отработан не полностью;

(если) расчетный период отработан не полностью:  

Пример-задача: Как в 2008 г. рассчитать и отразить в учете организации сумму отпускных работнику отдела продаж, который в расчетном периоде находился в командировке? Согласно трудовому договору работнику выплачивается оклад в сумме 20 000 руб. и премия в зависимости от объема продаж.

Отпуск предоставлен работнику с 14.04.2008 по 27.04.2008 на 14 календарных дней. В расчетном периоде ___________________________________________ работник находился в командировке 20 календарных дней - с 01.02.2008 по 20.02.2008. С апреля 2007 г. по январь 2008 г. ежемесячная сумма премии составила 10 000 руб., в феврале 2008 г. сумма премии составила 20 000 руб., в марте 2008 г. - 15 000 руб.

Расчет суммы отпускных

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы начисленной за последние ____________ календарных месяцев заработной платы на ________ и на __________ (среднемесячное число календарных дней).

В случае если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы ______________________________________________за расчетный период на сумму _______________________________________________________ умноженного на _______________________

__________________________________________________________________, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления _________________________________на количество календарных дней ___________________________________ и умножения на__________________________________________________________________________________________.

Система оплаты труда в организации предусматривает выплату работнику помимо оклада ежемесячной премии, сумма которой зависит от объема продаж.

Ежемесячные премии, фактически начисленные в расчетном периоде, учитываются при расчете среднего заработка, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода. В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премии учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

Расчет суммы отпускных, причитающихся работнику.

1. Расчетным периодом является период _____________________________________________ Из указанного периода исключается ________________________________________________________________________________ Таким образом, для расчета отпускных количество календарных дней в расчетном периоде составляет __________дн. _____________________________________________________________________________________________ - количество календарных дней февраля, учитываемое при расчете среднего заработка работника).

2. Сумма премии, учитываемая при расчете отпускных, составит _________________________руб. ________________________________________________________________________________________________________Соответственно, общая сумма заработной платы за расчетный период, учитываемая при расчете отпускных, составит ___________________________руб. _________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

3. Средний дневной заработок составит _______________________руб. ____________________________________ 4. Сумма отпускных, причитающаяся работнику, составляет _______________руб. _________________________________

Сумма отпускных, причитающаяся работнику, является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Указанная сумма отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета _________________в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу).  

ЕСН и страховые взносы

Сумма отпускных, начисленная организацией в пользу работника, включается в базу для начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

С указанной выплаты также производятся отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Средний заработок, выплачиваемый работнику за время нахождения в очередном отпуске, включается в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ.

Исчисление и удержание НДФЛ производит организация в момент выплаты денежных средств работнику (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль сумма отпускных учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

--------------------------------

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся к I классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов"). 

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков

На летний период приходится массовый уход работников в отпуска, что приводит к колебаниям расходов на оплату отпусков. Для равномерного их учета в течение года можно создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.> предусматривает возможность создания в бухгалтерском учете резерва на предстоящую оплату отпусков. При этом не установлен порядок формирования и списания данного резерва, поэтому организация вправе самостоятельно его определить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению резерв формируется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", предназначенном для отражения предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации.

Из п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств < Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49> следует, что резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Как правило, резерв формируется путем ежемесячных отчислений в размере 1/12 годовой суммы резерва. Таким образом, налогоплательщик перед началом года определяет сумму резерва предстоящих отпусков с учетом ЕСН и взносов, а затем должен ежемесячно списывать на затраты 1/12 общей суммы резерва. Отпускные, а также ЕСН и взносы списываются за счет средств резерва.

Неизрасходованная сумма резерва на конец года отражается сторнировочной записью, а недостаток резерва согласно Плану счетов и Инструкции по его применению учитывается на счетах затрат.

Пример 1: Организация в 2007 г. сформировала в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков. Предполагаемая сумма отпускных за 2007 г. составила 1 080 000 руб., начисленные на них ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 280 800 руб., страховые взносы от несчастных случаев на производстве - 2160 руб. (тариф составляет 0,2% - I класс профессионального риска).

Например, в июне были начислены отпускные на сумму 200 000 руб., на них были начислены ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 52 000 руб., страховые взносы от несчастных случаев на производстве - 400 руб.

По итогам года сумма фактически начисленных отпускных с начисленными на них ЕСН и взносами на обязательное страхование составила 1 381 890 руб.

Общая сумма резерва предстоящих расходов на оплату отпусков равна 1 362 960 руб. (1 080 000 + 280 800 + 2160). Ежемесячно в резерв производятся отчисления в размере 113 580 руб. (1 362 960 руб. / 12 мес.).

В учете будут сделаны следующие проводки:

Так как по итогам года фактически начисленная сумма отпускных оказалась меньше величины резерва, бухгалтер на величину разницы (18 930 руб.) составил сторнировочную проводку.

Налоговый учет

При создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков расходы в виде отчислений в резерв учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). До начала года он формируется резерв, устанавливаются особенности его создания в учетной политике, а затем в течение года равномерно учитываются расходы на формирование резерва.  В декабре производятся окончательные корректировки.

Формирование резерва

При формировании резерва в учетной политике для целей налогообложения на основании расчета (сметы) ежемесячных отчислений в резерв необходимо указать:

- предельную сумму отчислений в резерв, под которой понимается предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков в следующем году с учетом начисленного ЕСН;

- ежемесячный процент отчислений в резерв. Он рассчитывается исходя из соотношения предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков и предполагаемого годового размера расходов на оплату труда, включающих ЕСН;

- способ резервирования, то есть порядок определения предполагаемых годовых сумм расходов на оплату труда и отпусков, и прочие особенности, связанные с формированием и использованием резерва.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков рассчитывается на основании штатного расписания, графика отпусков, положения об оплате труда.

Согласно ст. 120 ТК РФ при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска учитываются ежегодные основные и дополнительные оплачиваемые отпуска.

Пример 2: Предполагаемая сумма расходов (без учета ЕСН) составила:

- на оплату отпусков на 2007 г. - 150 000 руб.;

- на оплату труда на 2007 г. - 2 300 000 руб.

Рассчитаем предельную сумму отчислений в резерв и процент ежемесячных отчислений в резерв.

Поскольку не установлен порядок расчета ЕСН, в том числе если предполагается применение регрессивной шкалы, то можно исходить из максимального размера ставки налога. Сумма ЕСН с предполагаемой годовой суммы расходов составила:

- на оплату отпусков - 39 000 руб. (150 000 руб. x 26%);

- на оплату труда - 598 000 руб. (2 300 000 руб. x 26%).

Предельная сумма отчислений в резерв равна 189 000 руб. (150 000 + 39 000).

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) составила 2 898 000 руб. (2 300 000 + 598 000).

Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 6,5% ((189 000 / 2 898 000) x 100%).

Порядок использования резерва

В течение года организацией должен определяться ежемесячная сумма отчислений в резерв, которая зависит от двух составляющих:

- ежемесячного процента, размер которого указывается в учетной политике (он неизменен в течение года);

- ежемесячных фактических расходов на оплату труда, включая ЕСН. Вторая составляющая может отличаться от плановой, в частности, вследствие принятия или увольнения работников, появления новых выплат, учитываемых в составе расходов на оплату труда.

Таким образом, налогоплательщик в течение года списывает не фактические расходы на оплату отпусков, а предполагаемые, которые в общей сумме не должны превышать предельную сумму отчислений в резерв.

Пример 3: Рассчитаем сумму отчислений в резерв в течение 2007 г. на основании данных примера 2 и фактических расходов на оплату труда за месяц (без учета ЕСН).

Ежемесячная сумма ЕСН определяется путем умножения ежемесячной суммы фактических расходов на оплату труда на ставку 26%.

При расчете ежемесячной суммы отчислений в резерв нужно ежемесячную сумму фактических расходов на оплату труда, включая ЕСН, умножить на процент ежемесячных отчислений в резерв (6,5%). Полученные суммы организация должна отразить на счетах учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Общая сумма отчислений в резерв не может превышать предельной величины, поэтому в декабре размер отчислений в резерв определяют с учетом ограничения. В рассматриваемом примере сумма, списываемая в декабре, равна предельной величине, уменьшенной на сумму отчислений в резерв, списанных за январь - ноябрь, и составляет 8001 руб. (189 000 - 180 999). 

Корректировка по итогам года

Увольнение и прием на работу сотрудников прямо не влияют на ежемесячную сумму отчислений, так как процент отчислений в резерв в течение года не меняется. Вследствие этого фактическая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) за налоговый период отличается от предельной суммы отчислений в резерв. Величина резерва предстоящих расходов на оплату отпусков может быть скорректирована только по итогам года на основании инвентаризации, проводимой на 31 декабря.

В результате инвентаризации выявляют перерасход либо излишки резерва. Корректировка налоговой базы зависит от того, формирует ли организация на следующий год резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Если нет, то превышение резерва над суммой фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) на 31 декабря нужно включить во внереализационные доходы. При недостаточности средств резерва отклонение включают в расходы на оплату труда с учетом ЕСН.

Если резервы на предстоящую оплату отпусков формируются несколько лет, то 31 декабря учитываются расходы на формирование резерва (если организация на следующий год тоже создает резерв). В этом случае бухгалтер на конец текущего года должен определяются три показателя:

- сумма резерва, списанную в расходы в текущем налоговом периоде;

- фактические расходы на оплату отпусков, понесенные в течение налогового периода (включая ЕСН);

- расходы на оплату неиспользованных отпусков, перенесенных на следующий год (включая ЕСН), которые были учтены при создании резерва.

Расходы на оплату отпусков, переносимых на следующий год, исчисляются исходя из:

- количества дней неиспользованного отпуска, определяемого на последний день календарного года;

- среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом методики расчета среднего заработка, предусмотренной Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

Расходы, относящиеся к неиспользованным отпускам, увеличиваются на сумму ЕСН, начисляемую на них.