Лекция 4   

Бухгалтерский учет расчетов по  единому социальному налогу и пенсионным взносам

Согласно п. 4 ст. 243 НК РФ для исчисления единого социального налога (далее – ЕСН) требуется вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого начислялись выплаты.

Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и каждый из ниже перечисленных внебюджетных фондов, по ставкам, предусмотренным ст. 241 НК РФ:

- Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ);

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС);

- Территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

При этом, на основании п.1 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН перечисляемая в федеральный бюджет и фонды определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

        В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ).

     Обратите внимание: Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН, а относятся к обязательным платежам и подлежат уплате в порядке и в соответствии с тарифами, установленными Законом N 167-ФЗ.

     Бухгалтерский учет расчетов по ЕСН

     Сложность процесса учета расчетов по ЕСН заключается в том, что для учета расчетов с бюджетом по налогам предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», а для учета расчетов с внебюджетными фондами - счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

     В силу отсутствия в нормативных актах по бухгалтерскому учету разъяснений по данной проблеме, на практике возможно применение для учета расчетов по ЕСН как счета 68, так и 69.

     Обратите внимание:  Выбранный организацией  вариант учета ЕСН (на счете 68 или 69) целесообразно отразить в учетной политике с приведением обоснования выбора. Обосновать выбор можно, используя нижеприведенные аргументы.

ЕСН начисляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Такой способ учета возможен, поскольку основная часть ЕСН (20 из 26%) начисляется в федеральный бюджет. В этом случае расчеты по ЕСН отражаются на отдельном субсчете счета 68. При этом для начисления каждой части ЕСН применяются разные субсчета второго порядка, например:

68 субсчет 3 «Расчеты с бюджетом по ЕСН»;

68-3-1-1 – «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;

68-3-2-1 – «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;

68-3-3-1 – «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС»;

68-3-3-2  -  «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС».

ЕСН начисляется на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Этот способ наиболее распространен на практике. Применение данного способа может быть обосновано  необходимостью ведения обособленных расчетов с каждым из внебюджетных фондов, имеющих социальную направленность. Кроме перечисления частных сумм ЕСН в федеральный бюджет и фонды отдельными платежными поручениями, необходимо ежеквартально представлять отчетность по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не только в налоговые органы, но и в ФСС РФ. При этом, организации ежегодно отчитываются по персонифицированному учету перед Пенсионным фондом РФ.

Для учета расчетов по ЕСН на счете 69 открываются отдельные субсчета для отражения расчетов по каждой части данного налога.

69-1-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;

69-2-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;

69-3-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС»;

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     Дополнительным аргументом правомочности учета расчетов по ЕСН на счете 69 является тот факт, что суммы ЕСН, зачисляемые в федеральный бюджет на основании п. 3 ст. 9 Закона 167-ФЗ направляются на финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии.

В бухгалтерском учете суммы авансовых платежей по ЕСН учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражаются по кредиту счета 69 (68) на отдельных субсчетах в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Вследствие того, что сумма начисленного ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ,  различий в порядке признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации не возникает.

Типовые проводки по начислению и уплате ЕСН

Бухгалтерский учет страховых взносов в Пенсионный фонд

     Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет может быть уменьшена на сумму налогового вычета, которая соответствует сумме начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее – страховые взносы), предусмотренных Законом № 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

     Трудовая пенсия в соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» складывается из базовой, страховой и накопительной частей, каждая из которых имеет свой источник финансирования. Страховая и накопительная части трудовой пенсии финансируются за счет страховых взносов, а базовая - за счет ЕСН. Все части трудовой пенсии образуют ее единую структуру.
 

Структура трудовой пенсии 

Обратите внимание:  Трудовая пенсия для лиц моложе 1968 года рождения состоит из базовой части, страховой и накопительной; а для лиц 1966 года рождения и старше - только из 2-х частей (базовой и страховой).

Базовая часть трудовой пенсии является государственной гарантией минимального пенсионного обеспечения всем гражданам, имеющим право на трудовую пенсию, независимо от продолжительности страхового стажа.

Страховая часть трудовой пенсии носит условно-накопительный характер. Суммы страховых взносов, уплачиваемые за застрахованное лицо на финансирование страховой части трудовой пенсии, учитываются на его индивидуальном лицевом счете в виде обязательств пенсионной системы.

Накопительная часть трудовой пенсии финансируется исключительно на накопительной основе (суммы страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии инвестируются и после достижения гражданином пенсионного возраста переходят в категорию «накопительная часть трудовой пенсии по старости»).

     Сумма страховых взносов рассчитывается по тарифам, установленным  ст. 22 Закона  № 167-ФЗ, с учетом переходных положений, содержащихся в ст. 33 этого Закона. Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (ст.10 Закона 167-ФЗ).

Выплаты всем застрахованным лицам облагаются пенсионными взносами по одинаковым страховым тарифам. Разница заключается лишь в том, что для лиц 1966 года рождения и старше тариф установлен только на страховую часть трудовой пенсии. А для тех, кто родился в 1967 году и позже, совокупная величина тарифов распределяется между страховой и накопительной частями трудовой пенсии в определенном процентном соотношении.

Так, например, максимальный размер общего страхового тарифа составляет 14%. Для лиц 1966 года рождения и старше тариф установлен только для финансирования страховой части пенсии (14%). Для лиц 1967 года рождения и моложе он распределяется между частями пенсии в такой пропорции:

- 8% - на финансирование страховой части;

- 6% - на финансирование накопительной части.

     Таким образом становиться понятной необходимость открытия и ведения следующих аналитических счетов бухгалтерского учета:

69-2-1  (или счета 68-3-2-1) «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;

69-2-2 (или счета 68-3-2-2) «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;

69-2-3 (или счета 68-3-2-3) «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии».

     Бухгалтерские проводки оформляются следующим образом. Сумма ЕСН в части федерального бюджета без учета налогового вычета, отражается по кредиту счета 69 (или 68) субсчет «Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом» (счет 69-2-1 или 68-3-2-1) в корреспонденции со счетами учета затрат (издержек обращения).

     Затем начисляется сумма страховых взносов: кредитуется счет 69 (или 68)  (субсчета расчетов по пенсионному обеспечению), то есть 69-2-2 (68-3-2-2) и при необходимости 69-2-3 (68-3-2-3) в корреспонденции со счетом  69 (или 68) субсчет «Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом» (счет 69-2-1 или 68-3-2-1).

В результате происходит уменьшение суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, которая отражается в бухгалтерском учете как кредитовое сальдо по счету 69-2-1 или 68-3-2-1.

Сумма подлежащих перечислению в Пенсионный фонд РФ страховых взносов, которые отражаются как кредитовые сальдо по счетам  69-2-2 (68-3-2-2) и 69-2-3 (68-3-2-3) при фактическом их перечислении списывается с этих счетов в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета», то есть делается бухгалтерская запись: Дебет  69-2-2  Кредит 51 (и при необходимости - Дебет  69-2-3  Кредит 51).

     Пример: В ноябре месяце 2008 года сумма расходов на оплату труда торговой организации составила 400 000 рублей. Совокупный доход каждого работника не превышает 280 000 с начала года. В связи с тем, что в штате организации работают 5 человек в возрасте от 30 до 37 лет (то есть лица моложе 1968 года рождения) бухгалтер на основании бухгалтерской справки-расчета определил сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемую на финансирование накопительной  части трудовой пенсии –  в размере 6 000 рублей.   Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемая на финансирование накопительной части трудовой пенсии составила – 50 000 рублей. Учетной политикой организации предусмотрено отражение расчетов по ЕСН и страховых взносов на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

     Для отражения операций в системе бухгалтерского учета организации открыты следующие счета второго порядка к балансовому счету 69:

69-1-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;

69-1-2 «Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;

69-2-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;

69-2-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;

69-2-3 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии»;

69-3-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС»;

69-3-2 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС».

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

1.          Начисление заработной платы работникам: Дт 44 Кт 70 – 400 000 рублей;

2.          Отражено начисление НДФЛ (без учета стандартных налоговых вычетов) (400 000 руб. х 13%): Дт 70 Кт 68 – 52 000 рублей;

3.          Начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ (400 000 руб. х 2,9%: Дт 44 Кт 69-1-1 - 11 600 рублей;

4.          Начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет (400 000 руб. х 20%): Дт 44 Кт 69-2-1 – 80 000 рублей;

5.          ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет уменьшен на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии (применен налоговый вычет): Дт 69-2-1 Кт 69-2-2 – 50 000 рублей;

6.          ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет уменьшен на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии (применен налоговый вычет): Дт 69-2-1 Кт 69-2-3 – 6 000 рублей;

7.          Начислен ЕСН в части зачисляемой в ФОМС (400 000 руб. х 1,1%): Дт 44 Кт 69-3-1 – 4 400 рублей;

8.          Начислен ЕСН в части зачисляемой в ТОМС (400 000 руб. х 2%): Дт 44 Кт 69-3-1 –  8 000 рублей;

9.          Выплачена заработная плата сотрудникам организации: Дт 70 Кт 50 – 348 000 рублей.

Отражение налогового вычета на ОПС

Уменьшение ЕСН на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возможно  отражать в бухучете двумя способами.

1. ЕСН по федеральному бюджету в полной сумме (без учета вычета) проводится по кредиту счета 69 в корреспонденции со счетами учета затрат. Сумма налогового вычета начисляется внутренней проводкой по дебету субсчета 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и по кредиту субсчетов 69-2-2 и 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование" на финансирование соответственно страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

В данной ситуации страховые взносы самостоятельно не отражаются на счетах учета затрат, а проводятся как уменьшение налога. Тем не менее они участвуют в формировании себестоимости, поскольку на затраты фактически списывается полная сумма ЕСН без учета налогового вычета.

Например, организация в октябре 2008 г. начислила сотруднику отдела сбыта М.В. Новикову заработную плату 30 000 руб. Сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет составила 6000 руб. (30 000 руб. x 20%), а страховые взносы на ОПС - 4200 руб. (30 000 руб. x 14%).

Организация отразит начисление указанных сумм следующим образом.

Сальдо по кредиту счета 69, субсчет 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", составит 1800 руб. Эта сумма ЕСН подлежит перечислению в федеральный бюджет с заработной платы М.В. Новикова за октябрь 2008 г.

2. Страховые взносы на ОПС отражаются на счетах учета затрат на производство. А ЕСН изначально рассчитывается с учетом налогового вычета и проводится на счете 69 в уменьшенном размере.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Величина ЕСН за минусом страховых взносов на ОПС равна 1800 руб. (6000 руб. - 4200 руб.).

Выбранный вариант отражения сумм налогового вычета в виде взносов на ОПС нужно закрепить в учетной политике.

Пример-задача: Организация, занимающаяся издательской деятельностью, в октябре 2008 г. начислила менеджеру отдела кадров А.С. Ильиной (1978 года рождения) следующие выплаты:

- заработную плату - 25 000 руб.;

- отпускные за ноябрь 2008 г. - 10 000 руб.;

- вознаграждение по авторскому договору за опубликованную статью в журнале, который издает организация - 3000 руб.

Налоговая база по ЕСН нарастающим итогом с начала года в отношении сотрудницы не превысила 280 000 руб.

Учетной политикой организации определено, что расчеты по ЕСН отражаются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". При этом ЕСН в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, начисляется без учета налогового вычета, а страховые взносы на ОПС, подлежащие налоговому вычету, отражаются в виде уменьшения расчетов с федеральным бюджетом по ЕСН.

Организация  уплатила авансовый платеж по ЕСН за октябрь 14 ноября 2008 г.

Решение

Для целей бухгалтерского учета зарплата включается в расходы по обычным видам деятельности и отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма отпускных, причитающихся работнику за ноябрь, отражается в бухучете как расходы будущих периодов. Отпускные были начислены организацией  в октябре, но относятся они к следующему отчетному периоду. Такие расходы списываются в порядке, устанавливаемом организацией, в течение того периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Таким образом, сумма отпускных в октябре 2008 г. отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов). В ноябре 2008 г. сумма отпускных списывается с кредита счета 97 в дебет счета учета затрат.

Авторский гонорар за статью в данном случае является расходом по обычным видам деятельности, то есть учитывается по дебету счета _________ и кредиту счета _____________.

Суммы заработной платы, отпускных, а также вознаграждение по авторскому договору являются объектом налогообложения по ЕСН и включаются в налоговую базу в месяце их начисления (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237, ст. 242 НК РФ). Налог исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (п. 1 ст. 243 НК РФ). При этом ЕСН с вознаграждения по авторскому договору не уплачивается в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Поскольку налоговая база с января по октябрь 2008 г. не превысила 280 000 руб., ЕСН за октябрь 2008 г. будет исчислен в следующем размере.

Начисление ЕСН в части отпускных, приходящихся на ноябрь 2008 г., в октябре 2008 г. отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". В ноябре сумма налога списывается с кредита счета 97 в дебет счета учета затрат.

Сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет уменьшается на налоговый вычет в виде страховых взносов на ОПС, начисленных за тот же период (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Величина страхового взноса за октябрь 2008 г. в отношении А.С. Ильиной (1978 года рождения) составит (пп. 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ):

- на финансирование страховой части трудовой пенсии:

_________________________________________________________________________________

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии:

_________________________________________________________________________________

Таким образом, сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет:

_________________________________________________________________________________

Субсчета, открытые к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС)";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".