Тема 8:   Учет расчетов по заработной плате

Основные правила исчисления и уплаты единого социального налога

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН) регламентирован главой  24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В случае если налогоплательщик от­носится одновременно к двум категориям налогопла­тельщиков, то он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию (п.2 ст.235 НК РФ).  

Пример: Индивидуальный предприниматель И.И.Сидоров нанял по трудовому договору работника. В отчетном периоде доход И. И. Иванова от предпринимательской деятельности составил 60 000 рублей, а расходы связанные с извлечением дохода – 20 000 рублей. Кроме того, Сидоровым согласно условиям трудового договора произведена выплата в размере 15 000 рублей.

В данном случае, индивидуальный предприниматель должен уплатить ЕСН с выплат, начисленных в пользу наемного работника (15 000 рублей), а также с собственного дохода, полученного от предпринимательской деятельности (60 000 руб. – 20 000 руб.)). В налоговый орган по месту постановки на учет И.И. Сидоров должен представлять ежеквартально расчеты по авансовым платежам и по итогам года налоговую декларацию как лицо, производящее выплаты физическим лицам, а также налоговую декларацию как индивидуальный предприниматель по уплате налога с собственных доходов.

Конец примера.

Согласно п. 4 ст. 243 НК РФ для исчисления ЕСН требуется вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого начислялись выплаты.

Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и каждый из ниже перечисленных фондов[1]:

     Кроме этого, на основании ст. 17 Закона № 167-ФЗ бюджет ПФР формируется за счет страховых взносов и средств федерального бюджета (сумм ЕСН), сумм пеней, финансовых санкций и иных предусмотренных нормами данной статьи средств. Вместе с тем средства, образовавшиеся в результате превышения сумм поступлений ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, над расходами, осуществляемыми на финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии[2], зачисляются в бюджет ПФР в полном объеме (п. 2 ст. 18 Закона N 167-ФЗ).

Однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН, а относятся к обязательным платежам и подлежат уплате в порядке и в соответствии с тарифами, установленными Законом N 167-ФЗ.

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца производится исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм.

Объект налогообложения

Согласно п.1 ст.236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения являются выплаты и иные воз­награждения, начисляемые в  пользу  физических  лиц  по  трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выпла­чиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам), а также по авторским договорам.

­ у налогоплательщиков – организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

­ у налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При применении указанного положения необходимо учитывать, что данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц[3], а именно:

­      организации и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

­     организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

­       организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

­      иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, и физические лица, не формирующие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

     Таким образом,  выплаты поименованные в статье ст. 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» (глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ) ЕСН не облагаются.

       Пример: В марте 2008 года размер заработной платы начисленной сотрудникам организации составил 150 000 рублей. Кроме этого сотрудникам была оплачена стоимость проездных билетов на общественный транспорт в размере 20 000 рублей и выплачено вознаграждение за производственные результаты их работы в размере 5 000 рублей. При этом трудовыми договорами, заключенными с сотрудниками не предусмотрена оплата проездных билетов и выплата указанного вознаграждения. Кроме того, сотруднику Гриневу Н.И. была выдана материальная помощь в размере 7 000 рублей.

Согласно ст. 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль (а следовательно  и не облагаются ЕСН):

Обратите внимание: Перечень выплат, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль является открытым. Следовательно, согласно п.49 ст.270 НК РФ, расходы, которые являются необоснованными и документально не подтвержденными, а также, если они не связаны с производственной деятельностью организации не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации и не облагаются ЕСН.

Налоговая база

Согласно п.4 ст.237 НК РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов) или государственных регулируемых розничных цен (в случае их  государственного регулирова­ния). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на до­бавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

     Пример: ОАО «Рубин» производит телевизоры, по договоренности с работником часть заработной платы ему выдана продукцией собственного производства – телевизором, рыночная стоимость которого (включая НДС) на день передачи составляет 9 200 рублей. Следовательно, налоговая база по ЕСН составит 9 200 рублей.

      Конец примера.

Кроме этого при расчете налоговой базы по ЕСН следует учитывать, что в налоговую базу в части, уплачиваемой в ФСС РФ, не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ). Таким образом, налоговая база по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, меньше налоговой базы по этому налогу, зачисляемому в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования на суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по гражданско-правовым  и  авторским договорам.
  

Выплаты,  не подлежащие налогообложению

    Статьей 238 НК РФ определен закрытый перечень выплат, не подлежащих налогообложению ЕСН.  К ним в частности относятся:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством,  в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2) все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных  в частности с:

­        возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

­        увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

­        возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

­        трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

­        выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

­        физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

­        членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

4) Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому в порядке, установленном законодательством РФ, а также суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц и суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

5) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

6) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников.
 

Государственные пособия по временной нетрудоспособности и ЕСН

Размер пособия по временной нетрудоспособности ограничен процентом от среднего заработка работника. Причем право на пособие в размере 100% среднего заработка имеют только те работники, страховой стаж которых - 8 лет и более (ст. 7 Закона N 255-ФЗ). Кроме этого размер пособия ограничен максимальным пределом. В 2008 г. размер пособия не может превышать 17 250 руб. за полный календарный месяц. Основание - ч. 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ, пп. 1 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".
 

Материальная помощь и ЕСН

Компенсационные выплаты и ЕСН

НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс РФ (далее – ТК РФ)  выделяет два вида компенсационных выплат:

Таким образом, если локальным нормативным актом указанные доплаты установлены в повышенном размере (относительно законодательно установленных нормативов), то суммы выплат, производимые в качестве компенсации по указанным основаниям включаются в налоговую базу по ЕСН в полном объеме фактических выплат (См., например, Письмо Минфина России от 27.10.2005 № 03-03-04/1/312).

Ко второй категории компенсационных выплат относятся выплаты, обусловленные  гарантиями и компенсациями, установленные ст.165 ТК РФ, а именно:

- в других случаях, предусмотренных ТК РФ (например, статьей 188 «Возмещение расходов при использовании личного имущества работника» ТК РФ) и иными федеральными законами.

Налоговые льготы

В соответствии со ст.239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются:

1) Организации с сумм выплат и иных вознаграждений[4], не превышающих в течение налогового периода (то есть в течении календарного года) 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы (налоговая льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность, если происходит потеря права на инвалидность, то с 1-го числа месяца, в котором это произошло налоговая льгота по данному физическому лицу не применяется).

2) Следующие категории работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого работника:

­        общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

­   организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

­ учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

     Обратите внимание: указанные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ (утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 года № 884).

Обратите внимание:  применение установленных ст. 239 НК РФ льгот возможно только при расчете ЕСН, то есть указанные льготы не распространяются на порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку данные страховые взносы  не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ (см. Письмо Министерства Финансов РФ от 18 августа 2006 г. № 03-05-02-04/127).

Ставки единого социального налога

1) организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны[5];

3) сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

5) адвокатов, нотариусов,  занимающихся частной практикой.

6) всех прочих налогоплательщиков.

     Шкала ставок,  установленная для каждой категории налогоплательщиков, определена в отдельности для федерального бюджета, фонда социального страхования, федерального и территориального фонда обязательного медицинского страхования, а также дифференцирована по размеру доходов.

В соответствии с п.1 ст.241 НК РФ для организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам (за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных на­родов Севера, занимающихся традиционными от­раслями хозяйствования, организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов,  занимающихся частной практикой), применяются следующие ставки:
 

Налоговые вычеты

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН.

Порядок исчисления и уплаты ЕСН

Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная  доля налоговой базы, указанной в ст. 237 НК РФ. Налоговым периодом согласно ст. 240 НК РФ признается календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. 

При этом, сумма ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования, подлежит уменьшению на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ.

В главе 24 НК РФ не приведены ни виды расходов на цели государственного социального страхования, ни порядок их исчисления. При расчете ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования (ФСС), сумма произведенных расходов на цели государственного социального страхования определяется исходя из данных, отраженных в расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ (форма 4-ФСС РФ).

В течение отчетного периода по итогам ка­ждого календарного месяца налогоплательщи­ки производят исчисление ежемесячных аван­совых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков-физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уп­лате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансо­вых платежей. 

            Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознагражде­ний, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическо­му лицу, в пользу которого осуществлялись вы­платы (п. 4 ст. 243 НК РФ).

Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443@ утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения. Форма индивидуальной карточки, утвержденная МНС России, носит для налогоплательщиков рекомендательный характер. Тем не менее, именно эту форму карточки удобно использовать в целях последующего заполнения расчетов и деклараций по ЕСН и страховым взносам.

Органы ПФР представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.