Тема 8:   Учет расчетов по заработной плате

Лекция 2     

Порядок начисления и выплаты заработной платы

     Заработная плата (или оплата труда работника) -  это вознаграждение за труд, которое работодатель обязан выплачивать работнику в соответствии с количеством и качеством труда  в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты.

     Статьей 129 Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ) установлено, что минимальная заработная плата (минимальный размер оплаты труда – далее МРОТ) – это устанавливаемый федеральным законом[1] размер месячной заработной платы за труд неквалифицированного работника, полностью отработавшего норму рабочего времени при выполнении простых работ в нормальных условиях труда. В величину МРОТ не включаются компенсационные, стимулирующие и социальные выплаты.

1)  наличие информации о составных частях заработной платы, то есть должны быть показаны отдельно: размер заработной платы, сумма компенсационных выплат (к ним относятся доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, и иные выплаты компенсационного характера) и величина стимулирующих выплат, к которым относятся, например, премии;

2) наличие информации о размерах и основаниях произведенных удержаний (помимо налога на доходы физических лиц из заработной платы работника могут быть удержаны, например алименты или компенсация за причиненный организации материальный ущерб;

3) наличие информации об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

Обратите внимание: форма расчетного листка утверждается с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

     Правило № 2. Заработная плата выплачивается, как правило, в месте выполнения работ (должностных обязанностей) либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором.

     Правило № 3. Место и сроки выплаты заработной платы в неденежной форме определяются коллективным  договором или трудовым договором.

Справочно: Согласно ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в рублях. Неденежные формы оплаты труда могут применяться только  с согласия работника (оформляется соответствующим заявлением) при условии, что  доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы. Трудовым законодательством категорически запрещена выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот (ст. 131 ТК РФ).

     Правило № 4.  Заработная плата должна выплачиваться работникам не реже чем каждые полмесяца в день установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

     Обратите внимание: Даже в случае достижения соглашения между работниками и работодателем  в отношении изменения количества ежемесячных выплат в сторону уменьшения, то есть при наличии заявлений от сотрудников с просьбой выплачивать заработную плату один раз в месяц, руководитель организации может быть привлечен  к административной ответственности по статье 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных нарушениях  (далее - КоАП) «Нарушение законодательства о труде и об охране труда» в размере от 500 до 5000 рублей.

В случае, если и после уплаты штрафа за нарушение порядка выплаты заработной платы в организации выплаты по-прежнему осуществляются один раз в месяц, то руководитель организации в соответствии с п.2 ст. 5.27 КоАП может быть дисквалифицирован на срок от года до трех лет, то есть лишен права в это время занимать руководящие должности.    

     На практике применяются две схемы выплаты заработной платы: авансовая и безавансовая. Авансовая  схема начисления и выплаты заработной платы предполагает выдачу работникам аванса за первую половину месяца, а по итогам месяца заработной платы (с учетом ранее выданного аванса). То есть при применении организацией  данной схемы в Правилах внутреннего трудового распорядка (коллективном договоре и (или) трудовом договоре) должен быть указан размер аванса заработной платы и срок его выплаты наряду с указанием даты выплаты заработной платы по итогам работы за месяц. 

     При определении размера аванса следует учитывать разъяснения Федеральной службы по труду и занятости, изложенные в письме от 08 сентября 2006 года № 1557-6. В указанном письме в частности говориться о том, что размер аванса не может быть меньше тарифной ставки или оклада за фактически отработанное время (фактически выполненную работу).

     Бухгалтерский учет и налогообложение расходов на выплату заработной платы при использовании авансовой схемы производятся в соответствии с ее экономической сущностью, то есть,  поскольку при выплате аванса начисления заработной платы как такового не происходит - сумма аванса по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» не отражается. В данном случае делается бухгалтерская запись по дебету счета 70 и кредиту счета 50 «Касса», при этом не начисляются как НДФЛ так и все другие обязательные начисления (ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

     По итогам месяца определяется сумма начисленной заработной платы и производятся все обязательные начисления, включая НДФЛ.

      Сумма начисленной работникам заработной платы является расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Исходя из п. п. 16, 18 ПБУ 10/99 расходы в виде заработной платы учитываются  в последний день периода, за который она начисляется, в данном случае это последний день месяца. Расходы в виде заработной платы отражаются по дебету счета учета затрат на производство: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»  или расходов на продажу 44 «Расходы на продажу» (для торговых организаций)  и кредиту счета 70.

     Заработная плата работников является объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), на эту сумму начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» - далее – Федеральный закон № 167-ФЗ).

      Исчисление ежемесячного авансового платежа по ЕСН производится на конец месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца и ставки налога (п. 3 ст. 243 НК РФ). При этом сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 243 НК РФ).

     На сумму заработной платы начисляются также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184 – далее - Правила).

    Несмотря на то, что Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Федеральный закон №125-ФЗ) и Правилами определен только срок уплаты страховых взносов - ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках или иных кредитных организациях средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. 4 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ; п. 6 Правил) начислять данные страховые взносы следует в конце месяца (аналогично порядку начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

     В бухгалтерском учете суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ) и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 69 «"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» на отдельных субсчетах. Например, Дт счета 26 Кт счета 69 (по соответствующим субсчетам) -  начислен ЕСН с заработной платы администрации организации за декабрь 2008 года.

     На основании п. 1 ст. 210 НК РФ доход работника в виде заработной платы включается в налоговую базу по НДФЛ. Организации и индивидуальные предприниматели (то есть работодатели) являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать с начисленной работникам заработной платы соответствующую сумму НДФЛ, а впоследствии перечислить ее в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ).

     Исчисленные и удержанные суммы НДФЛ перечисляются в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ: не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а в иных случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения работником дохода, выплачиваемого в денежной форме.

     В бухгалтерском учете начисление НДФЛ отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», при этом в бухгалтерском учете делается запись: Дт 70 Кт 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ».

     Для целей налогового учета расходы работодателя по выплате заработной платы являются расходами на оплату труда в соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ и признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Суммы начисленных ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой признания расходов в виде налогов (сборов) и иных обязательных платежей является дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

      Безавансовая схема начисления и выплаты заработной платы предполагает произведение расчета заработной платы работников за фактически отработанное время или выполненный объем работ как минимум два раза в месяц (за первую и вторую половину месяца). При применении организацией  данной схемы в Правилах внутреннего трудового распорядка (коллективном договоре и (или) трудовом договоре) должно быть указано ежемесячное количество выплат заработной платы на основании табеля учета рабочего времени, который должен составляться соответствующее количество раз.

     Бухгалтерский учет и налогообложение расходов на выплату заработной платы при использовании безавансовой схемы должны соответствовать ее экономической сущности, а именно отражаться по дебету счетов учета затрат (расходов на продажу) и кредиту счета 70 при каждом начислении заработной платы. Налогообложение заработной платы, начисляемой по итогам месяца производится в общеустановленном порядке, то есть необходимо начислить НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.  

     При использовании данной схемы выплаты заработной платы бухгалтеру следует учитывать ряд особенностей налогообложения  «промежуточных» выплат:

     1 – НДФЛ.  Исчисление и уплата НДФЛ с «промежуточных» выплат заработной платы не производится[2].  Это следует из содержания п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которой датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен такой доход за выполненные трудовые обязанности. Кроме этого, согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится работодателем нарастающим итогом с начала налгоового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной впредыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ..

     2 – ЕСН и страховые взносы в ПФР.  Уплата ЕСН с сумм «промежуточных» выплат заработной платы законодательно не установлена[3], поскольку в соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится по итогам каждого календарного месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

     3  -  Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Исчисление и уплата данных страховых взносов с «промежуточных» выплат заработной платы не производится так как на основании п. 4 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ они уплачиваются ежемесячно в срок, установленный банком для получения в банках средств на выплату заработной платы за истекший месяц.

Налог на доходы физических лиц: порядок исчисления и учета

     Удержания из оплаты труда работников организации подразделяются на: обязательные удержания, удержания по инициативе работодателя и удержания по инициативе работника. Основным видом обязательных удержаний является налог на доходы физических лиц, исчисление которого осуществляется в соответствии с главой 23 части второй Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

     Плательщиками налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ[4], а также физические лица, получающие доходы от источников, находящихся в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При этом расчет и уплата этого налога осуществляется налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, которые выплачивают доходы физическим лицам. Таким образом, на основании положений гл.23 НК РФ, при каждой выплате заработной платы (или иных доходов) работнику необходимо удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет (несмотря на то, что налоговым периодом по НДФЛ является календарный год).

     При этом, в случаях выплаты индивидуальному предпринимателю вознаграждения по трудовому договору организация становится налоговым агентом по отношению к данному лицу. В этом случае исчисление и удержание НДФЛ производится в общем порядке.

     Объектом налогообложения НДФЛ признаются доходы, определенные ст. 208 НК РФ. Основными видами налогооблагаемых доходов помимо вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей[5], выполненную работу, оказанную услугу, являются доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, доходы от реализации недвижимого имущества, пенсии (за исключением трудовых пенсий и пенсий по государственному пенсионному обеспечению) и стипендии,  полученные в соответствии с действующим законодательством. Кроме этого, на основании ст. 217 НК РФ подлежат налогообложению суммы компенсации командировочных расходов, компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях, выплачиваемые сверх норм, установленных законодательством, при условии, что коллективным договором не установлено иное, а также стоимость подарков свыше 4000 рублей, полученных за налоговый период.

     На основании ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода  определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счет физического лица в банке – при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме.

     Ставка НДФЛ зависит от вида получаемого физическим лицом дохода (ст.224 НК РФ), основные из них перечислены в приведенной ниже таблице:   

      Для расчета НДФЛ необходимо определить налоговую базу. Налоговая база по НДФЛ равна сумме начисленного дохода работника за минусом необлагаемых доходов и стандартных (а в некоторых случаях - имущественных) налоговых вычетов.

Доходы работников, освобождаемые  от налогообложения

       Состав доходов физических лиц не подлежащих налогообложению регламентирован статьей 217 НК РФ.

К доходам членов трудового коллектива, выплачиваемым работодателем, не подлежащим налогообложению, в частности, относятся:

- государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности;

- компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, и др.;

      - алименты;

     - суммы единовременной материальной помощи, которая оказана в связи:

в) полученным ущербом  от террористических актов на территории РФ;

     - суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических), которые работодатель выплачивает своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения,  при условии оплаты таких путевок за счет средств ФСС РФ и (или) за счет средств работодателя, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Доходы работников, частично освобождаемые  от налогообложения

     Для некоторых видов доходов налоговым законодательством предусмотрено освобождение от НДФЛ установленной части дохода (то есть доходы освобождаются от налогообложения в пределах определенной суммы).

- стоимость подарков, полученных от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- суммы материальной помощи, которую работодатель оказывает своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, которые назначены им лечащим врачом. Для получения освобождение от налогообложения работник предоставляет в бухгалтерию организации документы, подтверждающие фактические расходы на приобретение этих медикаментов.

     Пример: В организации с начала года работает работник, которому на основании приказа руководителя 12 января 2008 года выплачена из кассы организации материальная помощь в сумме 6000 рублей. В 2008 году работник не получал иную материальную помощь.

Поскольку выплачиваемая работнику материальная помощь превышает 4000 рублей требуется исчислить НДФЛ с суммы 2000 рублей (6000 рублей – 4000 рублей). Сумма материальной помощи, предоставленной работнику облагается НДФЛ по налоговой ставке 13%.

Таким образом, при выплате материальной помощи следует удержать из дохода работника и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в размере 260 рублей (2000 рублей * 13%).

Конец примера.

Стандартные налоговые вычеты

     В соответствии с Налоговым кодексом РФ каждому налогоплательщику предоставлено право уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму налоговых вычетов. Существуют следующие виды налоговых вычетов:

- имущественные (на основании ст.220 НК РФ имущественный вычет предоставляется в частности при покупке и продаже недвижимого имущества: жилых домов, помещений, квартир, дач, садовых домиков, земельных участков и др.);

- социальные (на основании ст. 219 НК РФ социальные вычеты (в размере сумм уплаченных в частности за обучение и лечение) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика - физического лица при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту своей прописки по окончании календарного года).

     Рассмотрим более подробно порядок предоставления работодателем стандартных  налоговых вычетов, которые предоставляются за каждый месяц налогового периода.

- 3000 рублей.

 Вычеты в размере 3000 рублей согласно п.1 ст.218 НК РФ предоставляются, в частности, лицам, получившим лучевую болезнь или инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, инвалидам Великой Отечественной войны и др.

Вычеты в размере 500 руб. предоставляются, в частности, Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, лицам, награжденным орденом Славы трех степеней, блокадникам и др. Полный перечень налогоплательщиков, имеющих право на получение этого вычета, приведен в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Вычеты в размере 400 рублей предоставляются всем налогоплательщикам на основании п. 3 ст. 218 НК РФ. При этом если доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 рублей, то начиная с месяца, в котором доход превысил 20 000 рублей, работнику данный налоговый вычет не предоставляется.

     Пример: В соответствии с утвержденным в организации штатным расписанием месячный заработок работника составляет 5000 рублей. Стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей предоставляется работнику с января по апрель 2008 года включительно, поскольку в мае доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, составит 25000 рублей.

Таким образом, с января по апрель 2008 года НДФЛ ежемесячно будет удерживаться в размере 598 рублей [(5000 - 400) x 13%].

Конец примера.

     Обратите внимание: Стандартные налоговые вычеты работодателем не предоставляются, если работник добровольно не составит заявление и не представит необходимые документы (например, удостоверение участника ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС, удостоверение инвалида и т.д.).  (Письмо Минфина России от 28 ноября 2005 г. N 03-05-01-04/372), то есть работодатель не вправе требовать от сотрудника заявления о предоставлении вычетов. Как правило, указанные заявления оформляются при приеме сотрудника на работу, а документы копируются и хранятся в бухгалтерии организации.

     В случае, если в течение года в организацию принимается новый сотрудник, он также может  воспользоваться стандартным налоговым вычетом на себя, при условии, что в налоговом периоде его доход с учетом сумм, начисленных предыдущим работодателем, не превысил 20 000 рублей. Поэтому помимо заявления с просьбой предоставить налоговый вычет им должна быть представлена справка о доходах по форме 2-НДФЛ с прошлого места работы.

     На основании п.2 ст. 218 НК РФ  в случаях, если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет, ему предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

В соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. На практике это означает, что в случаях, когда работник является внешним совместителем (то есть работает по трудовому договору в другой организации) доходы от работы по совместительству не будут учитываться в целях предоставления стандартных налоговых вычетов.

     При внутреннем совместительстве (работа по другому трудовому договору в этой же организации, но по иной профессии, специальности или должности)) налоговым агентом по всем трудовым договорам является одна и та же организация, поскольку источник выплаты дохода у работника один. Соответственно, доходы физического лица от работы по внутреннему совместительству должны учитываться в целях предоставления стандартных налоговых вычетов.

     Налоговый вычет в размере 600 рублей или налогообложение доходов граждан, имеющих детей

     На основании пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет в размере 600 рублей предоставляется работникам, являющимся родителями[6], супругами родителей, опекунами или попечителями, приемными родителями, имеющим на обеспечении детей:

      1. Родство (или брак с родителем ребенка), опекунство, попечительство;

     2. Ребенок должен находится на обеспечении (содержании) лица, претендующего на налоговый вычет; (на основании ст. 80 Семейного кодекса РФ родители обязаны содержать своих несовершеннолетних детей, при этом порядок и форма предоставления содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно (например, соглашение между родителями о материальном обеспечении ребенка, соглашение об уплате алиментов, исполнительный лист на уплату алиментов));

      3. Возраст ребенка и форма его обучения должны соответствовать установленным НК РФ.

     Вычет в сумме 600 рублей предоставляется начиная с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство) на основании соответствующих документов (письменного заявления физического лица; свидетельства о рождении ребенка; справки учебного заведения; справки органа попечительства и надзора) и действует до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 рублей.

     Право на вычет сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг 18-летнего (24-летнего) возраста.

Предусмотренный законодательством стандартный вычет на содержание детей в соответствии с положениями ст. 218 НК РФ удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

     Кроме этого, в двойном размере этот вычет предоставляется также вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям.

     Порядок и сроки уплаты НДФЛ

     Для достоверного исчисления суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, необходимо произвести следующие расчеты:

1) суммируются все доходы налогоплательщика, полученные им от работодателя как в денежной, так и натуральной форме. Если в их состав входят доходы, для которых предусмотрены разные налоговые ставки, доходы группируются в зависимости от применяемых к ним ставок налога;

2) определяется сумма доходов, освобожденных от налога, на которую уменьшается налогооблагаемый доход;

3) из облагаемого дохода производятся предусмотренные законом вычеты;

4) рассчитываются суммы налога по каждой группе доходов, для которых предусмотрены разные ставки налогообложения;

5) определяется общая сумма налога, подлежащая удержанию с доходов физического лица, путем сложения сумм налога, исчисленных по разным налоговым ставкам.

     Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен такой доход за выполненные трудовые обязанности. Исчисление сумм НДФЛ производится работодателем нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ). Таким образом, суммы НДФЛ перечисляются в бюджет не позднее дня фактического получения наличных денежных средств (перечисления денег на счета работников в банке) на оплату труда за вторую половину месяца при применении организацией любой схемы начисления и выплаты заработной платы (как авансовой так и безавансовой). Однако при выплате отпускных, расчетах с уволенными работниками налог исчисляется и удерживается не позднее даты выплаты денег.

     Если налоговый агент не удержал и (или) не перечислил НДФЛ, то он понесет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ. Так, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Взыскание неудержанного налога с налогового агента не производится, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом, то есть если организация своевременно не удержит и не перечислит НДФЛ, то пеня подлежит взысканию с данной организации.

Бухгалтерский учет сумм НДФЛ

     Бухгалтерский учет операций, связанных с налогом на доходы физических лиц, осуществляется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

     Начисленные суммы налога отражаются по кредиту субсчета 68-1 в корреспонденции с дебетом разных счетов (70, 75, 76). При фактическом перечислении начисленного налога на доходы физических лиц в бюджет на сумму платежа производится списание учтенных на субсчете 68-1 «Расчеты по НДФЛ» сумм удержанного налога в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» (дебет субсчета 68-1, кредит счета 51).

     Суммы начисленных пеней и штрафов за нарушение законодательства о налоге на доходы физических лиц в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту субсчета 68-1.

Отчетность по НДФЛ

Доходы каждого физического лица (сотрудников и тех, кто работает по договорам гражданско-правового характера) необходимо учитывать персонально (п. 1 ст. 230 НК РФ). Для этого применяется форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц». Кроме этого на  основании этой карточки на каждого работника организации составляется справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ.

Налоговые агенты должны ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим годом, представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов. Эти сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России. Если численность физических лиц, получивших от налогового агента доходы, до 10 человек, то такие сведения можно представлять на бумажных носителях по форме N 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица».

     Обратите внимание: Работодатель не может отказать работнику в требовании при необходимости выдать Справку о полученных доходах и удержанных суммах налога (форма N 2-НДФЛ). Для получения данного документа работнику следует оформить соответствующее заявление.