Тема 7:   Учет выпуска и реализации готовой продукции

Лекция 3

Определение выручки от продажи готовой продукции в бухгалтерском учете

Продажа изготовленной продукции представляет собой важнейший показатель деятельности производственной организации. Ведь именно продажей завершается оборот средств, затраченных на изготовление продукции. В результате продажи готовой продукции организация-изготовитель получает оборотные средства, необходимые для возобновления нового цикла производственного процесса. Продажа продукции в производственной организации может осуществляться путем отгрузки произведенной продукции в соответствии с заключенными договорами или путем продажи через собственное торговое подразделение.

Готовая продукция, изготовленная для продажи и сданная из производства на склад, подлежит отпуску, отгрузке покупателям. Операции отгрузки, отпуска оформляются специальным первичным документом - приказом-накладной, форма и содержание которого определяются организацией самостоятельно и утверждаются в учетной политике организации. Приказ-накладная представляет собой документ, сочетающий два документа:

- приказ складу на передачу, отпуск, отгрузку готовой продукции покупателю;

- накладную на отпуск со склада готовой продукции.

Документ оформляется в двух экземплярах. Первый экземпляр передается экспедитору - работнику, отправляющему груз. В нем указывается количество отправленных мест, масса груза в соответствии с товарно-транспортной или железнодорожной накладной, стоимость оплаченного тарифа за доставку продукции до покупателя.

Экспедитор сдает приказ-накладную и квитанцию транспортной организации в бухгалтерию для выписки платежных документов и их оплаты покупателем (платежного требования, счета-фактуры и др.).

Второй экземпляр приказа-накладной используется как оправдательный документ об отпуске готовой продукции складским персоналом, а также для отражения этой операции в карточках учета материалов (типовая форма N М-17).

Основанием для выписки приказа-накладной являются условия договоров с покупателями (договоры купли-продажи, поставки, мены, комиссии и др.). В документе указывают наименование покупателя, количество и наименование продукции, цену продукции, срок отгрузки, отпуска и др.

По данным сгруппированных первичных документов на отпуск (отгрузку) готовой продукции оставляют регистр аналитического учета - ведомость продажи готовой продукции.

Важным условием договоров с покупателями выступает момент перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю. В соответствии с нормами ст. 458 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным покупателю, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

В случае, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанности продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иного. Таким образом, продажа продукции, работ, услуг отражается в бухгалтерском учете по мере отгрузки, отпуска, передачи их покупателю в момент перехода права собственности на них покупателю.

При продвижении готовой продукции от производителей к покупателям возникают транспортные расходы, оплата которых производится следующим образом:

1) все расходы оплачивает поставщик. В этом случае условия франкировки носят название франко-склад покупателя, а франко (в переводе с итал. - свободный) означает, до какого звена на пути движения готовой продукции от производителя к покупателю последний освобождается от оплаты транспортных расходов;

2) все расходы оплачивает покупатель (условия франкировки - франко-склад поставщика);

3) часть расходов оплачивает поставщик, часть - покупатель. В этом случае условиями франкировки являются:

- франко-станция отправления, когда поставщик оплачивает транспортные расходы (погрузка, доставка и др.) до станции отправления;

- франко-станция назначения, когда поставщик оплачивает транспортные расходы до станции назначения.

Продажа готовой продукции позволяет возместить расходы организации, понесенные на производство и реализацию, учесть выручку от продажи готовой продукции, выявить финансовый результат обычной деятельности, произвести расчет фактической суммы прибыли или убытка от продаж.

Формирование выручки от продаж в бухгалтерском учете производится в соответствии с нормами п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (в ред. Приказа Минфина России от 27.11.2006), согласно которым выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности на готовую продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Учет выручки от продажи продукции, работ, услуг ведется на активно-пассивном счете 90 "Продажи", имеющем следующие субсчета:

1) "Выручка" - для учета поступления активов, признаваемых выручкой;

2) "Себестоимость продаж" - для учета фактической себестоимости продаж, по которым признана выручка;

3) "Налог на добавленную стоимость" - для отражения сумм НДС, причитающихся к получению от покупателей, заказчиков;

4) "Акцизы" - для учета сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции;

9) "Прибыль/убыток от продаж" - для выявления финансовых результатов (прибыли или убытка) от продажи готовой продукции, работ, услуг за отчетный период.

Бухгалтерские записи по счетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года.

При признании в бухгалтерском учете сумм выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг производится следующая запись:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Одновременно списывается фактическая себестоимость проданных продукции, работ, услуг и коммерческие расходы:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"

К-т сч. 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др.

При учете готовой продукции по нормативной себестоимости или договорным ценам списание готовой продукции при отгрузке, отпуске может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 "Готовая продукция", субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:

Д-т сч. 43 К-т сч. 40 - принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - списана продукция по плановой себестоимости;

Д-т сч. 40 К-т сч. 20 - отражена фактическая себестоимость (в конце месяца);

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 40 - списаны отклонения фактической себестоимости от плановой (перерасход);

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 40 - Сторно! Списаны отклонения фактической себестоимости от плановой (экономия).

В соответствии с нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с операций по реализации своей продукции (ст. 146 НК РФ).

Статьей 167 НК РФ установлено, что с 01.01.2006 моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Причем, если момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Это следует из п. 14 ст. 167 НК РФ.

Т.о. определение налоговой базы по НДС может не соответствовать моменту признания выручки от продажи в бухгалтерском учете.

Федеральной налоговой службой в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" указано, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях применения гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на  покупателя или перевозчика. Однако если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.

Пример: Договором с покупателем предусмотрен переход права собственности на реализуемую продукцию в момент ее передачи. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В этот же день признается момент определения налоговой базы по НДС.

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, учитываются на субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - начислен НДС с выручки от продажи.

Пример: Договором с покупателем предусмотрен переход права собственности в момент передачи продукции. Продукция отгружается покупателю на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции.

В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, а в бухгалтерском учете выручка от продажи, не признается (п. 3 ПБУ 9/99).

В момент отгрузки признается в бухгалтерском учете выручка от продажи и еще раз возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получена предварительная оплата под предстоящую отгрузку продукции;

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - начислен НДС в момент определения налоговой базы;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - отгружена продукция покупателю;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - начислен НДС;

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - принят к вычету НДС, исчисленный в момент получения оплаты под предстоящую отгрузку.

Пример:  Договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после ее оплаты. Продукция отгружается покупателю. В бухгалтерском учете выручка от продажи в момент отгрузки не признается, так как право собственности на нее не перешло к покупателю (п. 3 ПБУ 9/99). Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) продукции (ст. 167 НК РФ).

В момент поступления денежных средств от покупателя в бухгалтерском учете признается выручка от продажи продукции. Налоговая база по НДС не пересчитывается.

Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 "Товары отгруженные", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

- на момент отгрузки:

Д-т сч. 45 К-т сч. 43 - отгружена продукция покупателю;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - начислен НДС в момент определения налоговой базы;

- на момент оплаты:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - поступила оплата за отгруженную продукцию;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - признана выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 45 - списана на продажу себестоимость продукции.

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции за отчетный месяц.

Расчет фактической производственной себестоимости проданной продукции за отчетный месяц и ее остатка на конец отчетного месяца производится исходя из следующих данных (далее приведены условные данные):

- остатков готовой продукции на складе по учетным ценам (6200 руб.) и фактической производственной себестоимости на начало отчетного месяца - 5500 руб. (по данным аналогичного расчета за прошлый месяц);

- выпуска из производства готовой продукции за отчетный месяц по учетным ценам (80 300 руб.) и фактической производственной себестоимости - 87 000 руб. (по данным ведомости выпуска готовой продукции);

- расчета соотношения фактической производственной себестоимости остатка готовой продукции на складе и ее поступления на склад за отчетный месяц к стоимости по учетным ценам - 1,07 [(5500 руб. + 87 000 руб.) : (6200 руб. + 80 300 руб.)];

- продажи готовой продукции в течение месяца по данным ведомости продажи готовой продукции по учетным ценам (80 000 руб.) и расчета ее фактической себестоимости как произведения стоимости отгруженной готовой продукции по учетным ценам в течение месяца и соотношения фактической производственной себестоимости готовой продукции и ее стоимости по учетным ценам (1,07) - 85 600 руб. (80 000 руб. x 1,07);

- расчета учетной стоимости остатка непроданной готовой продукции на складе на конец отчетного месяца (остаток готовой продукции на начало отчетного месяца по учетным ценам плюс стоимость поступления готовой продукции из производства в течение месяца по учетным ценам минус продажа готовой продукции по учетной стоимости в течение месяца) - 6500 руб. (6200 руб. + 80 300 руб. - 80 000 руб.);

- расчета фактической производственной себестоимости остатка непроданной готовой продукции на складе на конец отчетного месяца (остаток готовой продукции на начало отчетного месяца по фактической производственной себестоимости плюс стоимость поступления готовой продукции из производства в течение месяца по фактической себестоимости минус продажа готовой продукции по фактической себестоимости в течение месяца) - 6900 руб. (5500 руб. + 87 000 руб. - 85 600 руб.).

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по счетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по счету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Прибыль ежемесячно (заключительными оборотами) списывается записью:

Д-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на счет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных продукции, работ, услуг, а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.