Тема 6:   Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов на продажу

Лекция 6

Учет потерь от брака 

Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.

В зависимости от характера дефектов брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимый брак - это продукция, которая может быть использована по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательный (неисправимый) брак представляет собой продукцию, которая не может быть использована по прямому назначению и исправление которой технически невозможно или экономически нецелесообразно.

Кроме того, в зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний.

Внутренним браком считается брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.

Внешний брак - это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.

Выявленный брак должен быть документально зафиксирован. Как внутренний, так и внешний брак в обязательном порядке оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель - утвердить приказом.

В акте на брак нужно указать:

- наименование забракованного изделия;

- номенклатурный, технический номер изделия;

- в чем состоит брак и его причины;

- количество забракованной продукции;

- исправимый брак или нет;

- кем допущен брак;

- стоимость брака по статьям прямых затрат.

Естественно, что учет и оформление потерь от брака в значительной мере зависят от отраслевой направленности производства.

Учет и отчетность по бракованной продукции должны быть организованы в соответствии с действующей классификацией по причинам брака (отдельно по каждому цеху и в целом по организации), а также по лицам, виновным в появлении брака. 

Внутренний брак

Для обобщения информации о потерях от брака в производстве Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 28 "Брак в производстве". Следует отметить, что на данном счете учитываются все виды брака.

Аналитический учет на счете 28 ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

По дебету счета 28 отражаются затраты, связанные с выявленным браком:

- себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);

- затраты на исправление брака (при исправимом браке).

По кредиту счета 28 отражаются суммы, уменьшающие потери от брака:

- стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования;

- суммы, взыскиваемые с виновников брака;

- суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак, и т.д.

Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 "Брак в производстве".

Невозмещаемые суммы потерь от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.

Бухгалтерский учет внутреннего неисправимого брака

Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28, определяется по сумме затрат на изготовление бракованной продукции, куда входят:

- стоимость использованных сырья и материалов;

- расходы на оплату труда;

- соответствующие суммы ЕСН;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

- часть общепроизводственных расходов;

- другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.

Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо:

1) составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции;

2) рассчитать сумму взысканий с виновников брака;

3) рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования;

4) определить сумму потерь от окончательного брака.

Учет неисправимого внутреннего брака оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Дт 28 Кт 20, 21, 43 - списана себестоимость бракованной продукции;

Дт 10, 21, 41 Кт 28 - принята к учету бракованная продукция по цене возможного использования;

Дт 73 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака;

Дт 76 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов;

Дт 20, 23 Кт 28 - включены в себестоимость продукции потери от брака.

Пример-задача 1. При производстве швейных изделий выявлен неисправимый брак - 10 мужских костюмов. Причиной брака явилось использование некачественной ткани. Затраты швейной организации на изготовление данной продукции составили:

- стоимость израсходованных материалов - 25 000 руб.;

- заработная плата - 15 000 руб.;

- сумма ЕСН - 3900 руб.;

- доля общепроизводственных расходов - 7500 руб.;

- цена возможной реализации одного костюма - 2000 руб.

Поставщику некачественного материала предъявлена претензия, сумма к взысканию составляет 21 000 руб.

Дт _____Кт _____ -  _______________ руб. - отражена себестоимость бракованной продукции (_________________________________________________________ руб.);

Дт _____ Кт _____ - _________________________ руб. - принята к учету бракованная продукция по цене возможной реализации;

Дт _____ Кт _____ -  ___________________руб. - начислена сумма, подлежащая взысканию с поставщика;

Дт _____ Кт _____ - _____________________ руб. - включены в себестоимость продукции потери от брака ( ________________________________________________________ руб.).

Бухгалтерский учет внутреннего исправимого брака

В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:

- стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;

- заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;

- суммы начисленного ЕСН;

- доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;

- другие расходы, связанные с исправлением брака.

Учет исправимого внутреннего брака оформляется такими записями:

Дт 28 Кт 10 - списана стоимость сырья и материалов, использованных для исправления брака;

Дт 28 Кт 70 - начислена заработная плата рабочим, занятым исправлением брака;

Дт 28 Кт 69 - начислен ЕСН на заработную плату рабочих, занятых исправлением брака;

Дт 28 Кт 25 - списана соответствующая доля общепроизводственных затрат;

Дт 73 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака;

Дт 76 Кт 28 - начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов;

Дт 20, 23 Кт 28 - включены в себестоимость продукции затраты на исправление брака.

Пример-задача 2. При производстве швейной продукции выявлен брак. Затраты на изготовление бракованной продукции составили:

- стоимость израсходованных материалов - 25 000 руб.;

- заработная плата - 15 000 руб.;

- сумма ЕСН - 3900 руб.;

- доля общепроизводственных расходов - 7500 руб.

Итого - 51 400 руб.

Затраты на исправление брака:

- стоимость израсходованных материалов - 8000 руб.;

- заработная плата - 7000 руб.;

- сумма ЕСН - 1820 руб.;

- доля общепроизводственных расходов - 1500 руб.;

Итого - 18 320 руб.

С виновников брака взыскано 5000 руб.

Дт _____ Кт _____ - 8000 руб. - списана стоимость материалов на исправление брака;

Дт _____ Кт _____ - 7000 руб. - начислена заработная плата за исправление брака;

Дт _____ Кт _____ - 1820 руб. - начислен ЕСН;

Дт _____ Кт _____ - 1500 руб. - списаны общепроизводственные расходы, приходящиеся на исправление брака;

Дт _____ Кт _____ - 5000 руб. - начислена сумма к взысканию с виновников брака;

Дт _____ Кт _____ - 5000 руб. - удержана взыскиваемая сумма из зарплаты работников;

Дт _____ Кт _____ - 13 320 руб. - отнесена на себестоимость продукции сумма потерь от брака (8000 руб. + 7000 руб. + 1820 руб. + 1500 руб. - 5000 руб.);

Дт _____ Кт _____ - 64 720 руб. - отражена производственная себестоимость готовой продукции (51 400 руб. + 13 320 руб.).

Особенности учета НДС при обнаружении внутреннего брака

Если не выполняются требования ст. 252 НК РФ и стоимость бракованной продукции не может быть признана в составе расходов в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ такие расходы являются расходами для собственных нужд, которые облагаются НДС. При этом за организацией сохраняется право на возмещение НДС по материальным ценностям, которые были использованы для производства бракованной продукции в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Особенности учета налога на прибыль при обнаружении

внутреннего брака

В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (это следует из п. 2 ст. 318 НК РФ). К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.

Для признания потерь от брака необходимо соблюдать требования ст. 252 НК РФ. Напомним, что в соответствии с п. 1 данной статьи расходами в целях налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством России, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Следует иметь в виду, что организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения и выбравшим объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включить в состав расходов потери от брака не удастся, так как ст. 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов и потери от брака в нем не указаны.

Внешний брак

Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю.

Заметим, что внешний исправимый брак бывает не во всех отраслях промышленности, например вряд ли он возможен при производстве продовольственных товаров народного потребления, в текстильной промышленности, металлургии, полиграфии, стекольном производстве и т.д. В тех производствах, где технологический процесс производства товаров народного потребления связан со сборкой изделий (мебельное производство, производство бытовой техники и тому подобное), такая ситуация не исключена.

Статьей 475 ГК РФ установлено:

1) если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;

2) в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
 

 Бухгалтерский учет внешнего неисправимого брака

В себестоимость неисправимого внешнего брака включаются:

- производственная себестоимость продукции, окончательно забракованной потребителем;

- возмещение покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции;

- транспортные расходы по возврату бракованной продукции;

- другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.

Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма N ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, как должен действовать поставщик: перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию или погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.

Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.

В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.

Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет.

Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, то потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, реализованной в прошлые периоды, необходимо включать в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, то сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция. В учете это отражается следующей записью:

Дт 96 "Резервы предстоящих расходов" Кт 28 "Брак в производстве".

Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет. При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.

Отметим, что создание резерва на гарантийный ремонт характерно для обувной и меховой промышленности, для производств, выпускающих такие товары народного потребления, как бытовая техника, часы, легковые автомобили, средства малой механизации, музыкальные инструменты, механические игрушки, охотничье и спортивное оружие и т.д.

Пример-задача 3. Организация "А", изготавливающая молочную продукцию, в соответствии с договором поставки отгрузила розничному магазину 500 пакетов молока по цене 19,80 руб. (в том числе НДС - 1,80 руб.) на общую сумму 9990 руб. Себестоимость одного пакета молока составляет 13 руб.

При приеме товара магазином было обнаружено, что количество молока в 200 пакетах не соответствует норме. Магазином был составлен акт о выявлении брака молочной продукции и предъявлена претензия, в которой магазин потребовал вернуть денежные средства за некачественную поставку. Бракованная продукция была возвращена поставщику и принята им к учету в качестве сырья для изготовления творога.

В бухгалтерском учете организации "А" операции по возврату продукции отражены следующим образом:

Дт _____ Кт _____ - 9990 руб. - отражена выручка от продажи 500 пакетов молока (500 x 1,80 руб.);

Дт _____ Кт _____ - 900 руб. - начислен НДС;

Дт ______ Кт _____ - 6500 руб. - списана на продажу себестоимость молочной продукции (500 x 13 руб.);

Дт _____ Кт _____ - 4950 руб. - получена оплата за молочную продукцию;

Дт 90-9 Кт 99 - 2500 руб. - отражена прибыль от продажи молочной продукции.

После обнаружения брака и предъявления претензии:

Дт _____ Кт ______ - 3960 руб. - Сторно! Отражена выручка от продажи 200 пакетов молока (200 x 19,80 руб.);

Дт _______ Кт ______ - 360 руб. - Сторно! Начислен НДС;

Дт _______ Кт ______ - 2600 руб. - Сторно! Списана на продажу себестоимость молочных изделий (200 x 13 руб.);

Дт ________ Кт ______ - 2600 руб. - списана себестоимость бракованной продукции;

Дт ________ Кт ______ - 1600 руб. - принято к учету в качестве сырья для производства творога молоко, возвращенное из розничной сети;

Дт _____ Кт _____ - 1000 руб. - включены в себестоимость продукции текущего периода потери от брака;

Дт _____ Кт _____ - 3960 руб. - перечислена покупателю сумма согласно претензии.