Тема 6:   Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов на продажу

Лекция 5     

Расходы будущих периодов

           В практической деятельности организаций часто возникает необходимость оплаты расходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а также приобретения активов, используемых в течение ряда лет. Вследствие того, что данные выплаты могут быть учтены и как предварительная оплата  и как расходы будущих периодов, у бухгалтеров нередко возникают проблемы с классификацией расходов по договорам аренды, страхования, подписки на печатные издания.

Предварительная оплата

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

При этом согласно п.3 ПБУ 10/99 не признается расходом для целей бухгалтерского учета выбытие активов как в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, так и в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Понятие «предварительная оплата», четко изложенное в ст.487 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) для договора купли-продажи, может быть также использовано и для иных договоров по аналогии (ст.6 ГК РФ).

Из ст.487 ГК РФ можно сделать вывод, что под предварительной оплатой понимается обязанность покупателя по договору купли-продажи произвести полную или частичную оплату товара до его передачи продавцом.

Иными словами, оплата, произведенная по договору, расценивается как предварительная оплата или аванс, если она осуществлена до начала исполнения контрагентом обязательств по договору.

Для признания расходов в бухгалтерском учете необходимо соблюдать согласно п.16 ПБУ 10/99 следующие условия:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (это возможно, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п.16 ПБУ 10/99), которая отражается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», к которому открывается отдельный субсчет «Авансы выданные». Зачет сумм выданных авансов происходит по мере наступления периодов, в которых соответствующие услуги будут оказаны (работы выполнены), что должно быть подтверждено документально.

Расходы будущих периодов

     Согласно установленному в п.18 ПБУ 10/99 допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. При этом из анализа условий п.п.16 и 18 ПБУ 10/99 следует, что не все расходы организации будут относиться к текущему отчетному периоду.

Расходы будущих периодов возникают в связи с осуществлением длительных сделок, результаты которых потребляются в течение определенного периода времени и поэтому не могут быть отнесены в полной сумме к расходам текущего периода.

Таким образом, оплата, осуществленная в счет исполнения будущих обязательств по договору, должна быть признана как расходы будущих периодов, если:

- она не может быть квалифицирована как предварительная оплата (аванс), а это означает, что оплата произошла после начала исполнения контрагентом своих договорных обязательств;

- результат действия договора не может быть потреблен одномоментно (как, например, при исполнении договора купли-продажи), а должен использоваться в течение определенного срока (срока действия договора);

- выполняются условия п.п.2 и 16 ПБУ 10/99.

    Расходы, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, классифицируются как расходы будущих периодов. При этом общая сумма затрат на производство продукции (работ, услуг) в каждом отчетном периоде складывается из текущих расходов (на оплату труда персонала, амортизацию и др.) и части расходов будущих периодов. Последние включаются в состав затрат на производство продукции (работ, услуг) в данном отчетном периоде в размерах, определяемых специальным расчетом.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н расходы будущих периодов подлежат списанию на затраты по производству продукции (работ, услуг) в порядке, установленном организацией:

-     равномерно,

-          пропорционально объему продукции,

-          другими методами списания.

       Организация должна установить в учетной политике порядок списания расходов будущих периодов по их видам, если он не вытекает из договоров, определяющих порядок и сроки их списания.

Списание расходов будущих периодов производится в течение срока, установленного расчетом на основании норм учетной политики. Бухгалтерский учет таких расходов ведется по видам на счете 97 "Расходы будущих периодов. Согласно Плану счетов, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др., то есть перечень расходов будущих периодов является открытым. 

Учтенные на счете 97 списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.

Налог на добавленную стоимость

Специалисты Минфина  и налоговых органов считают, что всю сумму НДС, относящуюся к расходам будущих периодов нельзя ставить к вычету в полной сумме, а следует принимать по частям, в суммах соответствующих списываемым расходам будущих периодов на счета учета текущих затрат.

На проблему вычета НДС существует и точка зрения налогоплательщиков: по расходам будущих периодов организация вправе принять к вычету весь НДС сразу при одновременном выполнении условий, определенных ст. ст. 171, 172 НК РФ, то есть при выполнении следующих условий:

 1) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС;

2) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

3) товары приняты к учету (работы выполнены, услуги оказаны), то есть отражены на балансовом счете 97 как уже произведенные расходы, но не текущие, а будущих периодов.

Арбитражная практика по данному вопросу  до 2004 года складывалась в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2002 года по делу № КА-А40/7454-02 и Постановление ФАС ВСО от 21 января  2004 года № А78-2709/03-С2-18/192-Ф02-4875/03-С), после судьи начали поддерживать налоговиков (см. например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 апреля 2006 года по делу № А38-5062-17/453-2005).

Налоговый учет

Для целей налогового учета организации, применяющие метод начисления на основании ст. 272 НК РФ самостоятельно распределяют расходы между отчетными периодами с учетом принципа равномерности их признания.: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода. 

Организации, использующие кассовый метод учета доходов и расходов, списывают расходы в момент оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Рассмотрим на примерах порядок определения произведенных выплат за товары (работы, услуги), получаемые организацией последующих отчетных периодах, с целью  их учета  в составе расходов либо в составе предварительной оплаты (авансов).

Аренда имущества

Как правило, на практике организации-арендаторы перечисляют арендодателям денежные средства в счет оплаты за аренду имущества (например, офисных помещений) до даты начала оказания услуг по аренде, установленной соответствующим договором.  Такая выплата квалифицируется как предварительная оплата (или аванс).

Кроме этого услуга считается оказанной полностью лишь в момент достижения конечного результата, то есть исполнение услуги не может происходить при передаче имущества, поскольку сделка носит длящийся характер и при этом результат, заключающийся в пользовании предоставленным по договору аренды имуществом, потребляется в течение всего срока действия договора аренды. Поэтому нельзя говорить об уверенности в том, что в результате заключения договора аренды произойдет уменьшение экономических выгод организации, поскольку договор аренды может быть в любой момент расторгнут, и организация-арендатор имеет право получить обратно сумму перечисленного аванса. Таким образом, до момента фактического оказания услуги по аренде у организации имеется неопределенность в отношении передачи актива.  Следовательно, перечисленные денежные средства по договору аренды имущества нельзя определить как расходы будущих периодов, а можно квалифицировать только как предварительную оплату (аванс) и  учесть на  счете  60, субсчет «Авансы выданные».        

Обычно факт потребления услуги по сдаче имущества в аренду фиксируется ежемесячно путем составления соответствующего акта. После оказания услуг по аренде  сумма (в соответствующей части, на основании акта) списывается на счета учета текущих производственных или управленческих затрат.

Подписка на периодические издания

Подписка на периодические издания осуществляется на основании договора, заключенного с распространителем печатных изданий. При этом в качестве распространителя могут выступать редакция или издатель, выполняющие функции по распространению периодических печатных изданий, другая организация или индивидуальный предприниматель, выполняющие функции по распространению указанных изданий на основании договора с редакцией, издателем или на иных законных основаниях. При этом данный договор может быть расторгнут по требованию подписчика в оговоренных случаях (например, при неполучении экземпляра периодического печатного издания или получении его с нарушением срока доставки). Соответственно у организации не может быть уверенности в момент подписания договора в том, что услуги действительно будут оказаны в объемах определенных договором.

Подписка на периодические издания может быть квалифицирована как договор купли-продажи, результат которого выражается в передаче очередного номера издания и совершен одномоментно.

Поскольку расчет за все издания, которые будут поступать в дальнейшем (в последующих отчетных периодах), производится полностью в том отчетном периоде, в котором производится подписка, оплата подписки представляет собой предоплату в счет будущей поставки отдельных номеров газет или журналов.

Таким образом, предварительная оплата за подписку на периодические издания (произведенная до момента передачи самих изданий) в бухгалтерском учете формирует дебиторскую задолженность и учитывается на счете 60, субсчет «Авансы выданные».

Страхование

Согласно п.1 ст.957 ГК РФ договор страхования, если его условиями не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Приведенная норма закона говорит о том, что договор страхования может вступать в силу как с момента уплаты страховой премии или ее первого взноса, так и в любой другой момент, оговоренный сторонами в договоре. Иначе говоря, в практике страхования страховщик принимает на себя обязательства по договору только после его вступления в силу, который обычно ставится в зависимость от оплаты установленной суммы.

Отсюда следует, что для распознания в произведенной оплате по договору страхования объекта бухгалтерского учета - в виде расхода будущих периодов либо в виде выданного аванса - необходимо четко установить, когда произошла оплата: до вступления в силу договора страхования или после.

Если предоплата была осуществлена до вступления в силу договора страхования, то есть до наступления обязательств по договору, то организация должна учесть предоплату как аванс выданный, который в момент начала действия договора должен быть переведен в состав расходов будущих периодов.

Если оплата вперед происходит после вступления в силу договора, она также подлежит отражению как расход будущих периодов.

В связи с вступлением в силу с 1 июля 2003 года Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"  получил массовое распространение такой вид расходов будущих периодов как расходы по страхованию автогражданской ответственности (при условии, что договором страхования предусмотрена единовременная уплата годового страхового взноса). Договор страхования заключается на один год и ежегодно продлевается (п.13 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 263).

 В соответствии с действующим законодательством РФ без представления страхового полиса обязательного страхования регистрация транспортных средств органами МВД не производится и эксплуатация их запрещается.

При покупке автомобиля застраховаться нужно до его регистрации в ГИБДД и не позднее пяти дней после приобретения. В этом случае строка "Государственный регистрационный знак" заявления не заполняется. После госрегистрации машины надо в течение трех рабочих дней сообщить страховщику ее госномер. Страховая компания впишет этот номер в бланк страхового полиса.

После заключения договора организация-страхователь должна заплатить страховой взнос. Это плата за услуги страховой компании (страховщика). Ее рассчитывает сам страховщик. После оплаты взноса организации выдается страховой полис и специальный знак, который подтверждает, что машина застрахована.

     В случае если договором страхования предусмотрена единовременная уплата годового страхового взноса перечисленные деньги сначала надо отразить на счете 97, а затем ежемесячно списывать на счета учета затрат: 20, 23, 25, 26, 44

Программа для ЭВМ (программное обеспечение)

     На практике у бухгалтеров часто возникает вопрос о порядке учета приобретенных по договорам купли-продажи экземпляров программ для ЭВМ, используемых в основной деятельности организации. Учет данных расходов прежде всего зависит от того, какие права приобрела организация:  исключительные или неисключительные (то есть только права пользования программой).

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с получением права на использование исключительных авторских прав на программы для ЭВМ, осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (п.4 ПБУ 14/2000). В отношении материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены программы для ЭВМ и базы данных, ПБУ 14/2000 не применяется (пп."в" п.2 ПБУ 14/2000). Таким образом, договоры, которые не предусматривают условий об объемах и способах использования программы для ЭВМ, а направлены на передачу отдельного экземпляра программы, являются договорами купли-продажи экземпляров программы для ЭВМ.

Расходы по приобретению программы для производственных нужд являются необходимыми для осуществления деятельности организации. Следовательно, такие расходы будут для нее расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с п.п.5, 9 ПБУ 10/99.

Поскольку использование экземпляра программы, как правило, осуществляется в течение длительного времени, то и получение экономической выгоды ожидается организацией в течение нескольких отчетных периодов. Такие расходы могут быть распределены между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация ожидает получения дохода, обусловленного использованием экземпляра программы.

     Таким образом, расходы, связанные с приобретением программы, следует признать расходами будущих периодов, учесть на счете 97 и списывать в состав текущих затрат, исходя из срока в течение которого указанную программу планируется использовать. Срок использования программы установлен договором или должен быть определен приказом по организации.

     Такая же логика рассуждений характерна для квалификации расходов на получение лицензий, заключений и сертификатов. То есть указанные расходы являются расходами будущих периодов, поскольку участвуют в формировании затрат на производство (издержек обращения) нескольких отчетных периодов, расходы производятся в соответствии с конкретным договором, а также  отсутствует неопределенность в отношении передачи соответствующих активов (либо они уже переданы организации в момент оплаты).