Тема 6:   Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов на продажу

Лекция 4

Оценка и учет остатков незавершенного производства

Несмотря на то, что незавершенное производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, положение по бухгалтерскому учету этого вида активов отсутствует. С точки зрения экономического содержания незавершенное производство - часть МПЗ, кроме этого в бухгалтерской финансовой отчетности незавершенное производство относится к группе статей "Запасы", однако в п.4 ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, прямо указывается, что оно не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

     К незавершенному производству согласно п.63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, относятся:

- продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом;

- изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.

    К НЗП не относятся:

- не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты (детали);

- не подвергавшиеся процессу обработки сырье, материалы, полуфабрикаты, покупные и комплектующие готовые изделия.

Незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Оценка незавершенного производства в отчетности зависит от характера производства.

Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство (НЗП) в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

1) по фактической производственной себестоимости;

2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3) по прямым статьям затрат;

4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбор одного из перечисленных методов предприятие закрепляет в своей учетной политике.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам, и в данном случае оценка незавершенного производства не является элементом учетной политики.

Таким образом, организациям с массовым или серийным производством необходимо закрепить в Приказе по учетной политике выбранный способ оценки незавершенного производства с учетом технологического процесса производства продукции (по фактическим  или плановым  (нормативным) затратам).

     И фактическая, и нормативная себестоимость могут, в свою очередь, определяться по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и  полуфабрикатов.

     Принимая способ оценки НЗП по прямым статьям затрат, организации следует уделить внимание раскрытию состава этих прямых затрат. Это можно сделать как в отдельном внутрифирменном стандарте, так и в приложении к Положению по учету затрат.

Выбрав способ оценки НЗП по стоимости  сырья, материалов и полуфабрикатов необходимо во внутренних документах так раскрыть технологию производства, чтобы можно было оценить те виды сырья, материалов и полуфабрикатов, которые должны участвовать в оценке незавершенного производства.

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Такой вариант подходит предприятиям промышленности с кратким технологическим циклом, где стоимость НЗП невысокая и складывается в основном из базовых материально-сырьевых затрат, в частности:

- расходов на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении;

- стоимости изделий общепромышленного назначения (арматура, метизы, шарикоподшипники и др.), используемых для комплектования продукции.

Все иные расходы при таком способе оценки НЗП включаются в себестоимость выпущенной продукции. У промышленного предприятия могут быть безвозвратные отходы (не используемые в производстве) и потери от брака. И те и другие относятся на себестоимость соответствующих видов продукции (п. 99 Положений по калькулированию).

Оценка НЗП по прямым статьям затрат.  К прямым затратам относятся расходы  связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Помимо материальных расходов, отдельные из которых не участвуют в оценке НЗП, стоимость НЗП могут формировать расходы на вспомогательные материалы (работы, услуги), на оплату труда производственного персонала и отчисления с нее и амортизационные отчисления.

Список прямых затрат, участвующих в формировании стоимости НЗП, так же как при оценке готовой продукции, организация устанавливает самостоятельно. Перечни прямых затрат и в том и в другом случае могут быть различными.

Оценка НЗП по фактической себестоимости. Этот способ расчета стоимости НЗП предполагает оценку НЗП по всем расходам, как прямым, так и косвенным (косвенные расходы - это затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов.  

Есть и другой вариант учета косвенных расходов в стоимости НЗП. Он применяется на производствах с незначительным (по отношению к месячному выпуску) объемом НЗП. В этом случае цеховые и общезаводские расходы могут включаться в себестоимость НЗП в размерах, не превышающих плановый уровень (плановые нормы). Отклонения от этого уровня относятся полностью на себестоимость товарной продукции.

Пример: В отчетном периоде цеховые и общезаводские расходы ЗАО "Литейный завод" составили 5 000 000 руб. (без НДС). Предположим, что все они приходятся на готовую продукцию и "незавершенку", доля которой незначительна по отношению к ежемесячному выпуску продукции. По плану цеховые и общезаводские расходы включаются в стоимость НЗП в размере 500 000 руб.

Цеховые и общезаводские расходы, приходящиеся на основное производство,  списываются со счета 25 на счет 20, после этого одна часть расходов остается на этом счете в стоимости НЗП, а другая - включается в себестоимость готовой продукции. В связи с этим в учете не обязательно определять отклонения плановых цеховых и общезаводских расходов от тех же самых затрат, выявленных фактически. В стоимость НЗП включаются плановые цеховые и общезаводские расходы, а все отклонения вместе с затратами, приходящимися на готовую продукцию, списываются со счета 20 на счет 40 или 43 в зависимости от выбранного в учетной политике метода учета готовой продукции.

В бухгалтерском учете ЗАО "Литейный завод" будут сделаны следующие проводки:

--------------------------------

<*> В итоге сальдо счета 20 составит 500 000 руб., что показывает плановую величину цеховых и общезаводских расходов, включаемых в состав НЗП. 

Оценка НЗП по плановой (нормативной) себестоимости. Этот метод учета, как правило, используется на массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции (машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, мебельной промышленности). Рекомендации по применению нормативного метода учета и оценки НЗП даны в отдельных Типовых указаниях. В основу нормативного метода заложен точный учет количественных данных об остатках деталей, узлов и полуфабрикатов. Такую информацию можно получить из двух источников: либо из данных инвентаризационных описей, либо на основе производственных отчетов о движении деталей, узлов, полуфабрикатов и их конечных остатков (в межинвентаризационный период). Далее на основании нормативных калькуляций определяется нормативная стоимость НЗП в разрезе калькуляционных статей расходов.

Нормативные калькуляции в первую очередь в соответствии с ходом технологического процесса составляются на детали, затем простейшие узлы, более сложные узлы (сборочные единицы) и, наконец, на изделие в целом. При отсутствии калькуляций на детали и узлы оценка НЗП, так же как и выписка первичных документов, осуществляется на основании технологических карт или других заменяющих их документов, содержащих необходимые данные (план операций, нормы времени и расценки по заработной плате, нормы расхода материалов, нормативы отходов и т.д.)       

     Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым затратам на материалы и заработную плату, а на изделие в целом, как правило, по всем статьям производственной себестоимости с учетом расходов на обслуживание производства и управление. Стоимость НЗП определяется по остаткам прошедших частичную обработку деталей, узлов и других сборочных единиц, поэтому логично, что в нормативную стоимость НЗП включаются прямые материальные и зарплатные расходы. 

Выбор того или иного метода оценки остатков НЗП в бухгалтерском учете зависит и от метода учета затрат (см. нижеследующую таблицу). 

 Завершающей процедурой стоимостной оценки НЗП является распределение затрат между НЗП и ГП. От того, как будут разделены расходы между НЗП и готовой продукцией, зависит финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Алгоритм разделения расходов между НЗП и ГП зависит от выбранной оценки НЗП.

НЗП по стоимости сырья и материалов. Стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, которые не вошли в оценку ГП, на основании данных производственных отчетов (инвентаризационных ведомостей) включаются в стоимость НЗП.

Данный метод применим в случае, когда есть информация о натуральных и стоимостных показателях сырья, материалов и полуфабрикатов, вошедших в состав НЗП и ГП. Если такой информации нет, то материальные затраты можно распределить исходя из показателей о количестве выпущенной продукции и количестве продукции, для выпуска которой были отпущены сырье и материалы. В этом случае расчет усложняется еще и тем, что в распределении между НЗП и ГП участвуют не только текущие материальные расходы (как это возможно при оценке НЗП по натуральным и стоимостным остаткам сырья и материалов в цехе), но и те, которые составили НЗП предыдущего месяца.

Пример: ОАО "Каскад" для производства 1000 ед. продукции отпустило сырья и материалов на сумму 2 000 000 руб. (без НДС). В отчетном периоде выпущено 900 ед. готовой продукции. В учетной политике установлено, что НЗП оценивается по стоимости сырья и материалов, при этом остаток  НЗП по предыдущему месяцу составил 300 000 руб.

Рассчитаем долю сырья, приходящуюся на НЗП, для чего определим материально-сырьевые затраты, приходящиеся на ГП. Формула для расчета стоимости сырья и материалов, вошедших в ГП, следующая:

     С   = (К   / К  ) x (С   + С  ),
        ГП     ГП   ПЛ     ОТ   НП

    где: К   - количество выпущенной в текущем месяце ГП;
              ГП

     К   - количество продукции,  для  выпуска  которой  в  текущем
        ПЛ

месяце было отпущено в производство сырье и материалы;

     С   - стоимость сырья и материалов, отпущенных в  производство
        ОТ

в текущем месяце;

     С   - стоимость сырья и материалов, находящихся в производстве
        НП

на начало текущего месяца.

Подставив данные примера в приведенную формулу, получим стоимость сырья и материалов, приходящихся на ГП, - 2 070 000 руб. ((900 ед. / 1000 ед.) x (2 000 000 руб. + 300 000 руб.)). После этого можно рассчитать стоимость сырья и материалов, приходящихся на НЗП, по формуле:

     С   = С   + С   - С
       НТ    ОТ    НП    ГП

В итоге остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по стоимости сырья и материалов, составит 230 000 руб. (2 000 000 + 300 000 - 2 070 000).

НЗП по прямым статья затрат. В этом случае для распределения прямых расходов (сырье и материалы, зарплата, отчисления и амортизация) между НЗП и выполненными работами (произведенной продукцией) выбирается конкретный показатель. Как правило, коэффициент распределения расходов определяется пропорционально стоимости сырья в НЗП и ГП либо в зависимости от доли невыполненных работ на отчетную дату в общем объеме запланированных работ.

Порядок распределения всех прямых расходов аналогичен разделению материальных затрат между НЗП и ГП по стоимости сырья и материалов.

НЗП по фактическим затратам. Данный метод оценки является самым трудоемким способом определения стоимости НЗП, поскольку распределяются между НЗП и ГП не только прямые, но и косвенные затраты. Поэтому оценка НЗП и ГП по фактической себестоимости применяется редко, в основном при единичном производстве продукции.

Нормативная оценка НЗП является более распространенным способом расчета стоимости НЗП. В этом случае в учете отражаются расходы по нормативу и фактические. Фактические расходы делятся между НЗП и ГП пропорционально нормативным расходам. Для отражения и списания отклонений нормативных затрат от фактических к счету 20 открывают субсчета. На одном отражается нормативная стоимость НЗП (Дебет 20-1 Кредит 20-2), а на другом - фактическая, распределенная пропорционально нормативным расходам (Дебет 20-2 Кредит 10, 60, 69, 70, 76). Отклонения между фактической и нормативной стоимостью НЗП списываются на себестоимость продукции (Дебет 40, 43 Кредит 20-2), а остаток на счете 20-1 соответствует нормативной оценке НЗП.

В целом нормативный метод для оценки НЗП достаточно удобен, если предприятие в бухгалтерском учете нормирует свои производственные затраты, включаемые в стоимость НЗП и ГП.

Оценка НЗП в налоговом учете 

На основании ст.ст. 318, 319 НК РФ налогоплательщику предоставлено право самостоятельно:

- определить перечень прямых расходов, включаемых в стоимость НЗП и готовой продукции;

- установить порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, организация может совместить бухгалтерский и налоговый учет, но для этого необходимо оценивать НЗП по прямым статьям затрат, перечень которых одинаков в финансовом и налоговом учете.