Тема 6:   Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов на продажу

Лекция 2     

Методы формирования затрат на производство

В процессе формирования Учетной политики организации необходимо определить наиболее оптимальный метод учета затрат на производство исходя из требований по достоверному составлению финансовой отчетности и руководства организации. То есть вопрос о выборе метода калькулирования решается на уровне организации исходя из разработанной системы управленческого учета.

Однако при выборе любого способа учета необходимо учитывать требования ПБУ 12/2000, которым предусмотрено представление информации в разрезе географических и операционных сегментов. В целях составления отчетности организация в этом случае будет вынуждена производить дополнительные процедуры обработки информации при формировании отчетных показателей. В этой связи многопрофильные организации, организации с разветвленной структурой должны предусмотреть при разработке учетной политики такую технологию учета затрат, которая позволила бы формировать отчетность рационально. Описание процесса учета затрат в целях формирования информации по сегментам может быть предметом отдельного внутрифирменного стандарта.

Существует несколько вариантов формирования затрат на производство для целей бухгалтерского учета. Это связано с тем, что учет затрат на производство ведется по объектам учета затрат, к которым относятся:

- единица продукции или ее вид, полуфабрикат, объект строительства, вид работ или услуг и т.п., которые, как правило, могут быть измерены в количественном и стоимостном выражении, а также могут быть отделены от других таких же объектов и самостоятельно проданы или переданы;

- этапы производственных процессов;

- субъекты производства (места возникновения затрат), к которым относятся цеха, участки, подразделения организации, виды производства, производители продукции (работ) и т.п.

Одновременно с учетом затрат по объектам в организации осуществляется калькулирование их себестоимости. К объектам калькулирования, которые определяются организацией самостоятельно, могут, в частности, относиться: вид продукции в натуральном выражении (штуки, квадратные метры, кубы, киловатт - часы и т.п.); вид работ в стоимостном выражении (строительные работы, монтажные работы, геолого - разведочные работы и т.п.); объект строительства в стоимостном выражении; вид услуг в натуральном (тонно - километры, часы и т.п.) и стоимостном выражении и другие виды объектов учета затрат.

Выбирая учетную политику по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирования себестоимости, организация определяет:

- методы учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);

- состав производственной себестоимости объекта учета затрат - в размере всех затрат на его производство, включая предвидимые затраты (полная производственная себестоимость); в размере прямых (стандартных) затрат; в размере стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

- состав косвенных расходов и методов их распределения;

- порядок группировки затрат - по статьям или элементам.

Методы учета затрат на производство классифицируются:

1) по отношению к технологическому процессу - на позаказный, попередельный, попроцессный и др.;

2) по объекту калькулирования - деталь, узел, изделие, группа изделий, процесс, передел, производство, заказ («котловой» (обобщенный) учет и учет в разрезе объектов калькулирования);

3) по способу предварительного контроля - на нормативный метод и текущий учет затрат.

Позаказный метод применяется в индивидуальных производствах, выпускающих сложные виды машин и оборудования, выполняющих научно - исследовательские работы, строительство объектов и т.п. виды работ по отдельным договорам. На каждый объект учета открывается отдельный заказ, по которому фактические затраты в размере, установленном учетной политикой (полной производственной себестоимости, прямых затрат и т.п.), учитываются на счете 20 "Основное производство" нарастающим итогом до окончания работ по договору и сдачи объекта покупателю - заказчику. По сдаче отдельных видов продукции (работ, объектов) их фактическая себестоимость списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи".

При выполнении заказов для одного покупателя - заказчика организация может вести учет затрат и калькулирование себестоимости методом накопления по группе объектов, если работы выполняются по одному проекту, а сдача объектов производится отдельно. В этом случае фактическая себестоимость продаваемых объектов (работ) определяется расчетно исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся на начало отчетного месяца в незавершенном производстве и выполненных в отчетном месяце, к их договорной стоимости.

Если технологический процесс изготовления продукции состоит из нескольких последовательных стадий обработки сырья и полуфабрикатов, изготовленных в процессе обработки, удобно применять попередельный, или попроцессный, метод. Каждая стадия технологического процесса, в результате которой выпускаются полуфабрикаты или готовая продукция, называется переделом и является объектом учета затрат.

Попередельный метод применяется в производствах, в которых сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. При этом на всех переделах, за исключением последнего, осуществляется выпуск полуфабрикатов собственного производства. Данные полуфабрикаты, как правило, используются организацией в следующих по технологии переделах, на последнем из которых получается готовая продукция. Наряду с этим полуфабрикаты после определенных переделов могут быть проданы как самостоятельный вид готовой продукции.

При использовании попередельного метода затраты могут учитываться бесполуфабрикатным способом. В этом случае себестоимость полуфабрикатов, передаваемых из одного передела в другой, не рассчитывается. Учет прямых затрат ведется по каждому переделу, причем стоимость исходных сырья и материалов учитывается только в затратах первого передела. Себестоимость готовой продукции определяется суммированием затрат всех переделов.

Если в рамках попередельного метода применяется полуфабрикатный способ учета, рассчитывается себестоимость продукции каждого передела. В этом случае себестоимость полуфабрикатов каждого последующего передела складывается из затрат на обработку и себестоимости полуфабрикатов, рассчитанной на предыдущем этапе. Таким образом, одни и те же затраты несколько раз учитываются при расчете себестоимости полуфабрикатов на последующих стадиях.

Калькулирование себестоимости на промежуточных этапах может производиться по принципу котлового метода без разбивки по видам продукции, но только в том случае, если в результате каждого передела выпускается один вид продукции.

Если на одном переделе выпускается несколько видов продукции или выполняется несколько заказов, целесообразно для учета затрат каждого передела применять принципы позаказного метода.

Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство". По окончании работ по переделу затраты в части стоимости полуфабриката списываются с кредита счета 20 в дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" либо в дебет счета 90 "Продажи" - в части готовой продукции при ее продаже на сторону.

Порядок учета себестоимости производства продукции и калькулирования себестоимости единицы продукции при данном методе зависит от характера производственного процесса - простого или комплексного.

В простом производстве перерабатывается (выпускается), как правило, один или несколько основных видов продукции. При этом себестоимость одного вида продукции, выпускаемого в ходе процесса, определяется прямым способом - в размере всех затрат на его производство, деленных на количество готовой продукции.

При комплексном производстве - выпуске нескольких видов основной продукции их себестоимость определяется как сумма расходов на использованное в производстве сырье, полуфабрикаты, а также затрат по обработке, относящихся к данному процессу. Первые распределяются при наличии калькуляций непосредственно на продукцию, к которой они относятся, либо пропорционально выработке или их весу. Затраты по обработке распределяются по видам основной продукции, как правило, пропорционально количеству тонно - часов работы установки по производству этой продукции (как произведение выработанного количества тонн каждого вида продукции на продолжительность технологического цикла производства в часах).

Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца.

Котловой, или простой, метод может применяться при производстве однородной продукции или ограниченного числа ее видов при отсутствии незавершенного производства. По этому методу все затраты учитываются на счете 20 "Основное производство" без распределения по видам продукции. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат, произведенных за отчетный период, на количество выпущенной за этот период продукции.

Нормативный метод основан на создании и утверждении в организации системы нормативов и норм, на основании которых составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм.

Основные элементы нормативного метода:

- составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;

- раздельный учет производственных затрат по нормам и отклонениям от них;

- учет изменений норм, составление отчетных калькуляций.

Отклонения подразделяются на положительные и отрицательные (экономия или перерасход, например, сырья и материалов). Если в документах, где зафиксированы отклонения, указаны коды причин и инициаторов (виновников), то это помогает лучше управлять затратами и совершенствовать затратный механизм.

Аналогичными признаками обладает система учета, используемая в странах с рыночной экономикой, называемая "стандарт - кост".

В странах с рыночной экономикой применяется также система учета затрат "директ - кост", которая состоит в определении только прямых или переменных расходов. Косвенные расходы не включаются в себестоимость объектов учета, а списываются непосредственно на счет учета прибылей и убытков.

При этом во всех случаях организация может вести учет затрат с их группировкой по местам возникновения.

Нормативный метод как совокупность способов и приемов учета и контроля за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции является важным средством управления формированием затрат на производство. Этот метод предусматривает создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов и на ее основе калькуляции нормативной себестоимости, выявление и учет затрат, связанных с отклонениями от действующих норм и нормативов, исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительно составленных калькуляций нормативной себестоимости продукции.

Основой нормативного метода учета является нормативная база, представляющая собой комплекс прогрессивных научно обоснованных трудовых, материальных и финансовых норм и нормативов, порядок и методы их формирования, обновления и использования при разработке перспективных и текущих планов, а также при организации подготовки и контроля норм и нормативов на всех уровнях планирования.

Нормы затрат разрабатываются на каждый вид полуфабрикатов, узлов, деталей, продукции (работ) в условиях достигнутого в организации уровня технологии и организации производства и труда и служат для непосредственного отпуска материальных ресурсов на производственные нужды и расчета заработной платы.

В сводном бухгалтерском учете затраты на производство группируются по видам деятельности, а внутри - по видам продукции, заказам, переделам, производствам, цехам и т.п.

Затраты по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" (если согласно учетной политике данные расходы не предусмотрено относить непосредственно на счет учета продаж).

По окончании производственного процесса на основании данных документов первичного учета о количестве продукции, работ и услуг (ведомостей выработки и выхода продукции, накладных на количество изготовленных и сданных на склад инструментов, актов приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов, путевых листов и т.п.) и данных соответствующего журнала - ордера (по счету 20) или других регистров о фактических затратах по каждому виду производств они списываются с кредита счета 20 в дебет следующих счетов:

10 "Материалы" - на стоимость оприходованных материалов, выпущенных для собственных нужд;

21 "Полуфабрикаты собственного производства" - на стоимость полуфабрикатов собственного производства;

28 "Брак в производстве" - в размере потерь от брака;

43 "Готовая продукция" - на стоимость оприходованной на склад готовой продукции;

90 "Продажи" - на стоимость проданных на сторону продукции, работ, услуг;

91 "Прочие доходы и расходы" - на затраты по производствам, не давшим продукции, и т.п.

     Пример: Организация (полиграфического производство - типография) одновременно выполняет несколько заказов, которые могут находиться в различных стадиях технологического процесса, состоящего из нескольких отдельных производственных циклов. На основании учетной политики применяется попроцессно-позаказный метод учета затрат.

Учет прямых затрат ведется по цехам и по отдельным процессам. Объектом учета является производственный заказ на изготовление тиража. Заработная плата рабочих, непосредственно занятых изготовлением тиража, суммы начисленного на нее единого социального налога (ЕСН), стоимость израсходованных материалов и суммы амортизации по производственному оборудованию относятся в дебет счета 20 в разрезе отдельных заказов.

К счету 20 открываются субсчета по производственным цехам для определения себестоимости отдельных процессов:

1) "Формный цех";

2) "Печатный цех";

3) "Переплетно-брошюровочный цех".

В полиграфических организациях используется бесполуфабрикатный способ учета, при котором перемещение полуфабрикатов между цехами в бухгалтерском учете не отражается. До момента завершения всего производственного процесса произведенные затраты учитываются в составе незавершенного производства (?: На каком счете _____________ ) и списываются в дебет счета 43 "Готовая продукция" только после завершения всех стадий производства.

Расходы по управлению цехом, по обслуживанию основного производства учитываются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" по субсчетам:

1) "Общепроизводственные расходы формного цеха";

2) "Общепроизводственные расходы печатного цеха";

3) "Общепроизводственные расходы переплетно-брошюровочного цеха".

По окончании месяца общепроизводственные расходы списываются в дебет соответствующих субсчетов счета 20 с распределением по заказам пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

Управленческие и другие общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Согласно учетной политики общехозяйственные расходы списываются в дебет соответствующих субсчетов счета 20 с распределением по заказам пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, то есть формируется полная себестоимость продукции.

При сдаче готового тиража издательству стоимость заказа, определенная договором, относится в кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка". Себестоимость заказа списывается с кредита счета 43 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Начисление НДС к уплате в бюджет отражается по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Хозяйственные операции и фактические данные: Типография выполняет два заказа. Стоимость заказа N 1 составляет по договору 200 000 руб., стоимость заказа N 2 - 250 000 руб.

Остаток незавершенного производства на начало месяца по заказу N 1 (изготовление печатных форм):

- основное производство - 17 315 руб.;

- общепроизводственные расходы - 4000 руб.;

- общехозяйственные расходы - 4575 руб.

В текущем месяце по заказу N 1 завершен производственный процесс и заказ передан издательству. По заказу N 2 изготовлены печатные формы и завершена печать, заказ передан в переплетно-брошюровочный цех.

Общехозяйственные расходы в текущем месяце составили 60 000 руб.

За отчетный период в организации были произведены следующие расходы.

Распределение общехозяйственных расходов производится по цехам в разрезе отдельных заказов пропорционально зарплате основных производственных рабочих.

Общая сумма начисленной зарплаты составила 83 000 руб.

Формный цех (заказ N 2):

60 000 x 8000 : 83 000 = 5783 руб.

Печатный цех (заказ N 1):

60 000 x 25 000 : 83 000 = 18 072 руб.

Печатный цех (заказ N 2):

60 000 x 35 000 : 83 000 = 25 301 руб.

Переплетно-брошюровочный цех (заказ N 1):

60 000 x 15 000 : 83 000 = 10 844 руб.

В учете организации будут сделаны следующие записи.

Заказ N 1

Печатный цех:

Дебет 20, субсчет 2 "Печатный цех" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата рабочим печатного цеха - 25 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - начислен ЕСН на зарплату рабочих печатного цеха - 6500 руб. (25 000 х 26%);

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 69 - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на зарплату рабочих печатного цеха - 75 руб. (25 000 х 0,3%);

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 10 "Материалы" - списаны материалы на печать - 12 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по оборудованию печатного цеха - 6000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 25, субсчет 2 "Общепроизводственные расходы печатного цеха" - списаны общепроизводственные расходы печатного цеха - 15 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на печатный цех, - 18 072 руб.

Переплетно-брошюровочный цех:

Дебет ____, субсчет 3 "Переплетно-брошюровочный цех" Кредит ______- начислена заработная плата рабочим переплетно-брошюровочного цеха - ___________ руб.;

Дебет _____, субсчет 3 Кредит _____ - начислен ЕСН на зарплату рабочих переплетно-брошюровочного цеха - ____ руб. (____________);

Дебет __, субсчет 3 Кредит ___ - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на зарплату рабочих переплетно-брошюровочного цеха - ____руб. (__________________);

Дебет _____, субсчет 3 Кредит ________ - списаны материалы на переплетно-брошюровочные работы - ______________ руб.;

Дебет ______, субсчет 3 Кредит _____ - начислена амортизация по оборудованию переплетно-брошюровочного цеха - ___________ руб.;

Дебет 20, субсчет 3 Кредит ______, субсчет 3 "Общепроизводственные расходы переплетно-брошюровочного цеха" - списаны общепроизводственные расходы переплетно-брошюровочного цеха - _____________ руб.;

Дебет ____, субсчет 3 Кредит _____ - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на переплетно-брошюровочный цех, - _______________ руб.;

Дебет _______ Кредит 20, субсчет 1 "Формный цех" - списаны на себестоимость готовой продукции расходы на изготовление печатных форм - 25 890 руб.;

Дебет _______ Кредит 20, субсчет 2 - списаны на себестоимость готовой продукции расходы на печать - 82 647 руб.;

Дебет _______ Кредит 20, субсчет 3 "Переплетно-брошюровочный цех" - списаны на себестоимость готовой продукции расходы на переплетно-брошюровочные работы - 58 789 руб.

Заказ N 2

Формный цех:

Дебет 20, субсчет 1 "Формный цех" Кредит 70 - начислена заработная плата рабочим формного цеха - 8000 руб.;

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 69 - начислен ЕСН на зарплату рабочих формного цеха - 2080 руб. (8000 x 26%);

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 69 - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на зарплату рабочих формного цеха - 24 руб. (8000 х 0,3%);

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 10 - списаны материалы на изготовление печатных форм - 12 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 02 - начислена амортизация по оборудованию формного цеха - 4000 руб.;

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 25, субсчет 1 "Общепроизводственные расходы формного цеха" - списаны общепроизводственные расходы формного цеха - 6000 руб.;

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на формный цех, - 5783 руб.

Печатный цех:

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 70 - начислена заработная плата рабочим печатного цеха -35 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 69 - начислен ЕСН на зарплату рабочих печатного цеха -9100 руб. (35 000 x 26%);

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 69 - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на зарплату рабочих печатного цеха - 105 руб. (35 000 х 0,3%);

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 10 - списаны материалы на печать - 15 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 02 - начислена амортизация по оборудованию печатного цеха - 8000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 25, субсчет 2 - списаны общепроизводственные расходы печатного цеха - 17 500 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на печатный цех, - 25 301 руб.

Определение финансового результата

Дебет __________ Кредит _____, субсчет ____ "______________" - отражена выручка по заказу N 1 (после сдачи издательству) - 200 000 руб.;

Дебет ______, субсчет ___ "___________________" Кредит ______ - начислен НДС -__________________ руб.;

Дебет _____, субсчет ___ "____________________" Кредит ___ - списана себестоимость готовой продукции по заказу N 1 - 167 326 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки - определена прибыль отчетного периода - 2166 руб.

Остаток незавершенного производства по заказу N 2 на конец месяца рассчитывается по фактическим затратам и составляет 147 893 руб. (32 104 + 84 705 + 5783 + 25 301).

Для целей налогового учета: При расчете налоговой базы следует учитывать, что косвенные расходы, осуществленные в текущем периоде, в полной сумме учитываются в составе расходов текущего периода. Прямые расходы учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации, за исключением сумм прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства (НЗП). Распределение прямых расходов на остатки НПЗ производится в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ (см.содержание статьи 319 НК РФ).

Согласно ст. 318 НК РФ (см.содержание статьи 318 НК РФ). в целях налогового учета к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Способ учета затрат по обычным видам деятельности

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20 - 29, либо на счетах 20 - 39. Выбор варианта учета затрат необходимо закрепить в сформированной учетной политике организации.

Первый способ - с применением счетов 20 - 29.

Данный способ является традиционным для отечественного бухгалтерского учета и применяется в настоящее время большинством организаций.

Счета 20 - 29 предназначены для группировки производственных расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, то есть для определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

При применении этого способа в бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 70 - отражено начисление заработной платы работникам организации;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 69 - отражено начисление единого социального налога;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 02, 05 - начислена амортизация объектов основных средств, нематериальных активов;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 10 - отпущены материалы в производство;

Дебет 20 Кредит 25, 26 - общепроизводственные и общехозяйственные расходы признаны в производственной себестоимости продукции;

Дебет 43 Кредит 20 - отражена сдача на склад готовой продукции;

Дебет 90 Кредит 26 - общехозяйственные расходы признаны в качестве расхода отчетного периода;

Дебет 90 Кредит 43 - производственная себестоимость проданной продукции признана расходом отчетного периода после признания дохода от обычных видов деятельности.

Второй способ - с применением счетов 20-39.

Использование счетов 20 - 39 предоставляет возможность двойной группировки расходов. В этом случае для группировки расходов по статьям затрат, местам их возникновения и другим признакам применяются счета 20 - 29, а для группировки расходов по экономическим элементам - соответственно счета 30 – 39, то есть учет на этих счетах ведется в соответствии с их экономическим содержанием.

Счета 20 - 29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей:

1. Сырье и материалы;

2. Возвратные отходы (вычитаются);

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

4. Топливо и энергия на технологические цели;

5. Заработная плата производственных рабочих;

6. Отчисления на социальные нужды;

7. Расходы на подготовку и освоение производства;

8. Потери от брака;

9. Общепроизводственные расходы;

10. Прочие производственные расходы;

11. Общехозяйственные расходы;

12. Коммерческие расходы.

Счета 30 - 39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Принято выделять следующие экономические элементы:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов.

Отражающими счетами являются счета 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие затраты", 90 "Продажи".

Инструкция к новому Плану счетов не регламентирует методологию применения счетов 30 - 39. Взаимосвязь счетов 20 - 29 и 30 - 39, а также методика их использования может определяться организациями самостоятельно на основе соответствующих рекомендаций Минфина России.

Способ (база) распределения косвенных расходов  между

объектами калькулирования

Необходимость решения вопроса о выборе способа или базы для распределения косвенных расходов между объектами калькулирования может возникнуть не только при варианте учета и калькулирования полной себестоимости, но и при учете неполной (ограниченной) себестоимости в части распределения косвенных производственных расходов, учитываемых на счете 25 "Общепроизводственные расходы", в том случае, если они имеют место.

Организации, относящиеся к традиционным видам деятельности (отраслям), для обоснования данного пункта учетной политики могут пользоваться старыми отраслевыми инструкциями по планированию, учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции.

Например, были изданы следующие методические рекомендации:

Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утв. Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7); утратили силу в связи с изданием Письма Госстроя России от 09.11.2001 N НМ-6128/7;

Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости на предприятиях издательской отрасли (утв. Приказом Мининформпечати России от 28.12.1993 N 259); утратила силу в связи с изданием Приказа Министерства Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций от 23.04.2002 N 73;

Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве (утв. Минсельхозпродом России от 04.06.1996 N П-4-24/2068);

Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях (утв. Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371);

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Роскомторгом от 20.04.1995 N 1-550/32-2); утратили силу с 1 января 2002 г. (Письмо МНС России от 06.06.2002 N ВГ-6-02/800);

Типовые рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утв. Миннауки России от 15.06.1994 N ОР22-2-46);

Методические положения по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса (утв. Миннауки России от 23.12.2001);

ряд других инструкций, указаний и рекомендаций для некоторых других видов деятельности.

Как видно из приведенного списка, часть документов отменена, часть - фактически не действует, однако до разработки новых инструкций организации могут пользоваться старыми документами, но с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета нормативными документами по бухгалтерскому учету (см. Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)").

Начали появляться современные отраслевые документы, содержащие вопросы учета себестоимости. Так, например, в 2003 г. Министерством транспорта Российской Федерации выпущены:

Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте (Приказ от 30.09.2003 N 194);

Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (Приказ от 24.06.2003 N 153).

Министерство информационных технологий и связи Российской Федерации Приказом от 01.06.2005 N 64 утвердило Порядок ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи.

Вопросы распределения косвенных затрат тесно связаны в учете затрат с вопросами выбора и обоснования статей калькуляции, которые в условиях административной экономики устанавливались централизованно.

В п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" сказано: «Для  целей  управления в бухгалтерском  учете  организуется учет  расходов  по  статьям   затрат.   Перечень  статей  затрат устанавливается организацией самостоятельно».

К выбору базы для распределения накладных расходов следует подходить очень ответственно еще и потому, что фактическая полная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) напрямую зависит от выбора базы для распределения тем больше, чем значительнее удельный вес косвенно распределяемых текущих издержек в сумме затрат отчетного периода. А фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) является необходимой информацией для контроля за ценами ее реализации и осуществления политики ценообразования.

Традиционное калькулирование было построено на основе трех основных школ, давших различные решения проблем, связанных с выбором методов распределения накладных расходов. Принято выделять три направления такого распределения: бухгалтерское, математико-статистическое и плановое. Бухгалтерское направление связано с использованием документированных данных о затратах и их распределении на основе той или иной базы. При этом его главным недостатком является то, что, меняя базу распределения, бухгалтер изменяет величину финансового результата. Математико-статистическое направление основано на построении коэффициентов корреляции между отдельными видами издержек и степенью занятости либо между потреблением и выпуском готовой продукции. В рамках планового направления заранее устанавливается потребление производственных факторов по объему, видам и причинам, в результате вся система учета ориентируется не на прошлое, а на будущее.

Следует иметь в виду, что, каким бы способом ни осуществлялось распределение накладных расходов, он не будет до конца объективен. Таким образом, отсутствует возможность точно распределить накладные расходы между конкретными продуктами, их можно связать с каким-то конкретным продуктом только путем приблизительной оценки.

Самым распространенным в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются на основании той или иной базы распределения - времени работы или величины заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, суммы материальных или прямых затрат, амортизация основных производственных фондов, машинное время (нормо-часы) и т.д.

Пример: Предприятие "Проект-дизайн" выпускает два вида изделий А и Б.

Исходные данные по производству этих изделий представлены в таблицах 1 и 2.

Таблица 1

Таблица 2

Рассчитаем себестоимость изделий А и Б.

При определении общезаводской ставки базой распределения выбраны машино-часы. Поэтому общезаводская ставка составляет 2 руб. за машино-час (280 000 руб. : 140 000 машино-час).

Расчет себестоимости изделий оформлен в таблице 3.

Таблица 3