Тема 6:   Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов на продажу

Лекция 1     

При формировании в бухгалтерском учете информации о затратах на производство и расходах на продажу следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 организация должна обеспечить группировку затрат по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности незавершенного производства установлен п. п. 63, 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Отражение в бухгалтерском учете информации о затратах на производство и расходах на продажу производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (см. пояснения к счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу").

Классификация затрат на производство

Согласно инструкции по применению плана счетов (пояснения к счетам 20 «Основное производство»,  25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») затраты на производство могут быть определены организацией как:

1- прямые и косвенные;

2 - переменные, условно-переменные и условно постоянные.

По способу включения в себестоимость продукта труда затраты на его производство подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услугам) - это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.

Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно).

Косвенные затраты, как правило, предварительно учитываются на собирательно - распределительных счетах: "Общепроизводственные расходы", "Общехозяйственные расходы", "Расходы на продажу" (в учете поставщика), "Потери от брака". Они распределяются между различными объектами калькулирования пропорционально предусмотренной учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. В качестве базы распределения могут быть выбраны: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино - часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов.

Прямые расходы связаны с производством определенного вида продукции (объекта калькулирования) и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные расходы не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции (или других объектов калькулирования) и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.

По отношению к объему производства расходы подразделяют на переменные, условно - переменные и условно - постоянные. К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции: сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др. Условно - переменные расходы зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная (общепроизводственные расходы). Размер условно - постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции; к ним относятся общехозяйственные расходы и некоторые другие.

Пример: На издательских предприятиях при определении себестоимости изданий и калькулировании продукции все расходы подразделяются на условно-постоянные (объемные) и условно-переменные (тиражные).

К условно - постоянным относятся расходы, общая сумма которых не зависит от тиража. К ним относятся расходы на авторский гонорар, если договором не предусмотрено его увеличение при росте тиража, на графику, обработку и оформление издательских оригиналов, общеиздательские расходы.

Условно - переменными (тиражными) называются такие расходы, которые изменяются в зависимости от тиража. К ним относятся расходы на авторский гонорар, если договором предусмотрено его увеличение при росте тиража, полиграфические услуги, бумагу, картон и переплетные материалы.

Кроме того, отдельной классификации подлежат издательские расходы, входящие в состав общеиздательской себестоимости, которые делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся те из них, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). К ним относятся: авторский гонорар, гонорар художникам и графикам с отчислениями, расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов, часть редакционных и коммерческих расходов, связанных с конкретным названием, а также потери от брака (по отчету).

К косвенным расходам относятся расходы, которые не могут быть отнесены на конкретные названия (заказы). К ним относятся общеиздательские расходы, часть редакционных и коммерческих расходов, которые невозможно отнести на конкретное название.

Общие подходы к формированию системы учета затрат

Система учета затрат предназначена для сбора информации о фактических затратах для определения финансового результата деятельности организации.

Нормативными документами предусмотрено несколько вариантов учета затрат и результатов, основными из которых являются: вариант калькулирования полной производственной себестоимости (калькуляционный) и вариант, при котором калькулируется ограниченная производственная себестоимость.

Вариант 1 - калькуляционный, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, т.е. непосредственно связанные с производством данного вида продукции, выполнением работы или оказанием услуги, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 или 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются и калькулируется полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

Вариант 2 - предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные ходом производственного процесса, и периодические, более связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 или 23, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции (то есть на счет 90).

Основанием для организации учета затрат вторым способом являются:

- п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: "1) ...по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; 2) по прямым статьям затрат; 3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов";

- п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации":"...управленческие     расходы    могут    признаваться    в себестоимости   проданных   продукции,   товаров,  работ,  услуг полностью в отчетном году  их  признания в качестве  расходов по обычным видам деятельности";

- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, пояснения к счету 26 "Общехозяйственные расходы":"Указанные   расходы  в  качестве  условно-постоянных  могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Второй вариант учета затрат и результатов предусматривает применение на практике основной идеи западной системы "Директ-костинг". Вариант предусматривает разделение общих текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирование неполной, ограниченной себестоимости по объектам калькулирования.

Постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции организации.

Постоянные затраты, не включаемые в калькуляцию, возмещаются общей суммой из выручки или валовой прибыли. В этом состоит основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.

Два основных преимущества второго подхода к учету затрат и результатов заключаются в следующем: с одной стороны, происходит снижение трудоемкости учета, его упрощение, с другой стороны, в связи с иным подходом к калькулированию появляются дополнительные аналитические и управленческие возможности.

Первое преимущество может быть реализовано при организации учета на малых предприятиях. С 1 января 1999 г. действуют Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н). В п. 13 Рекомендаций говорится: "...в  случае  наличия  условно-постоянных  расходов   малое предприятие   общехозяйственные  (накладные)  расходы  списывает ежемесячно полностью на затраты реализованной продукции  (работ, услуг)".

Другое преимущество – система затрат может стать основой формирования системы управленческого учета, поскольку Директ-костинг предполагает принципиально иной подход к решению проблемы калькулирования себестоимости. Согласно данному подходу в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением конкретного изделия (прямые переменные расходы) при этом критерием точности исчисления себестоимости изделия является не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Система учета затрат Директ-костинг позволяет достаточно быстро организовать контроль за уровнем рентабельности, поскольку окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам лучше видна, так как она не искажается в результате распределения косвенных расходов.

Какую себестоимость калькулировать, как распределять накладные расходы (на все ли изделия пропорционально той или иной базе, или только на более доходные, или руководствоваться при этом какими-либо иными соображениями) - все эти вопросы решаются организацией самостоятельно и влияют на ее политику ценообразования.

Таким образом допускается два варианта учета затрат на производство и расчета финансового результата, один из которых организация должна выбрать, закрепив его в Приказе об учетной политике.

Вариант 1. Организация калькулирует полную производственную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Вариант 2. Организация признает управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Бухгалтерские записи по вариантам учета учета затрат на производство