|
УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ |
| Теория бухгалтерского учета | Бухгалтерский финансовый учет | БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БАНКАХ | Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету |
|
Основные материалы по курсу: Бухгалтерский
финансовый учет
|
|
Лекция 5 Учет образования и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей При подготовке к составлению годового баланса необходимо выявить текущую рыночную стоимость МПЗ, и если она окажется ниже той, по которой эти ценности отражаются в учете на соответствующих счетах, то в отчетности остатки МПЗ отражаются по текущей рыночной (реальной) стоимости. С этой целью п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 предусматривает создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ.
Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей относятся к категории оценочных резервов, позволяющих уточнять
оценку некоторых балансовых статей[1]
(в активе баланса стоимость этих материальных ценностей отражается за
вычетом сумм резервов). Кроме указанных резервов к этой категории относятся
также резервы по сомнительным долгам, и резервы под обесценене финансоивых
вложений. В соответствии с п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материальные ресурсы, на которые в течение года понизились цены отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она оказывается ниже их фактической себестоимости, сложившейся в ходе их приобретения или изготовления. То есть, если текущая рыночная стоимость материальных ценностей ниже, чем фактическая, то в балансе материальные запасы должны быть отражены по текущей рыночной стоимости. Причем сопоставление проводится по каждому номенклатурному номеру. Это обусловлено порядком создания резерва, согласно которому резерв под снижение стоимости материальных ценностей может создаваться как по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, так и по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ (выбор организации закрепляется в Учетной политике). Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Под текущей рыночной стоимостью понимают стоимость возможной продажи материальных ценностей. Образовавшаяся при этом разница в ценах относится на финансовые результаты. Таким образом, резерв создается при возникновении разницы между себестоимостью МПЗ и их рыночной ценой, при этом ПБУ не устанавливает размера этой разницы. В данном случае организациям требуется самостоятельно установить предел значения отклонения указанных цен, то есть определить критерий существенности для этого показателя и утвердить его в Учетной политике. В данном случае можно руководствоваться п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом пункте сказано, что решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки последнего, его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Способы составления расчета (методика) для каждого наименования или группы МПЗ необходимо зафиксировать в Учетной политике организации. Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены Расчетом. В нем требуется указать источники и способы получения информации о рыночной цене МПЗ. При составлении Расчета необходимо соблюдать требования, перечисленные в п. 20 Методических указаний № 119н. В отношении МПЗ этим пунктом установлено, что резерв не создают по сырью, материалам и другим МПЗ, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость изготовленной из них продукции (работ, услуг) соответствует или превышает ее фактическую себестоимость. Бухгалтерский учет В бухгалтерском учете организации образование резерва отражается путем увеличения прочих расходов (уменьшения финансового результата): Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Назначение созданного резерва состоит в том, чтобы на его величину скорректировать учетную стоимость МПЗ (фактическую себестоимость приобретения) и в балансе показать их текущую рыночную стоимость, т.е. меньшую из двух возможных. При этом из суммы сальдо счетов, на которых учитываются МПЗ (в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 это счета 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.), вычитается сальдо счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", в рамках которого открываются соответствующие субсчета и аналитические счета. Операция осуществляется без составления каких-либо проводок. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается. В то же время материальные ценности отражаются в активе баланса в уточненной оценке (в оценке нетто), т.е. с учетом суммы созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В балансе значения строки отражающей сальдо по счету "Материалы", определяется расчетным путем (данное правило распространяется и на счета "Основное производство", "Готовая продукция", "Товары"). Такая информация в балансе необходима внешним пользователям бухгалтерской отчетности. (Какие статьи бухгалтерского баланса формируются подобным образом?) Фактически резерв - это сумма потенциального убытка, который мог бы появиться у организации в случае продажи или списания МПЗ в данный момент. В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Планом счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предлагается составлять такую же проводку (в пределах суммы созданного резерва) и в том случае, если к концу следующего года текущая рыночная стоимость МПЗ, по которым был создан резерв, повысится. Если же рыночная стоимость станет выше фактической себестоимости приобретения МПЗ (их учетной стоимости), то в балансе запасы МПЗ отражаются по фактическим затратам на приобретение, т.е. опять по меньшей из двух возможных. Именно в этом реализуется принцип осмотрительности (осторожности), в соответствии с которым организация отражает в своей отчетности не только фактически полученные, но и потенциальные потери, а доходы - лишь фактически полученные. Налоговый учет Налоговый учет не предусматривает формирование данного резерва, то есть ни образование резерва, ни его восстановление не учитываются для целей налогообложения прибыли, что должно быть отражено в регистрах налогового учета по формированию внереализационных доходов и расходов. Это означает, что создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, приводит к образованию постоянной разницы, от суммы которой начисляется постоянное налоговое обязательство: Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Восстановление суммы начисленного резерва приведет к обратному результату, т.е. отражение дохода в бухгалтерском учете не увеличивает налоговую базу, что также приводит к образованию постоянной разницы, от суммы которой начисляется постоянный налоговый актив: Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".
Пример 1: На складе транспортной организации имеются не использованные при проведении ремонтных работ строительные материалы балансовой стоимостью 11 000 рублей. Сумма НДС, уплаченная поставщику при их приобретении, принята к вычету в полном объеме. На конец 2008 года текущая рыночная стоимость (без учета НДС) данных материалов составляет 8400 рублей. Организацией создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей. В феврале 2009 года эти материалы проданы за 9900 рублей, включая НДС 1650 рублей. При этом на систему бухгалтерских записей избранный и утвержденный учетной политикой метод формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей влияния не оказывает. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи: Декабрь 2008 года 1) Отражено образование резерва под снижение стоимости материалов (11 000 - 8400) – Дт 91-2 Кт 14 субсчет «Резерв под снижение стоимости материалов» - 2600 рублей 2) Отражено постоянное налоговое обязательство (2600 х 24%)- Дт 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кт 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Февраль 2009 года 3) Признан доход от продажи материалов – Дт 62 Кт 91-1 – 9 900 рублей 4) Списана стоимость проданных материалов – 91-2 Кт 10 – 11 000 рублей 5) Начислен НДС к уплате в бюджет – Дт 91-2 Кт 68 «Расчеты по НДС» 1 650 рублей 6) Восстановлен резерв под снижение стоимости материалов – Дт 14 субсчет «Резерв под снижение стоимости материалов» Кт 91-1 – 2 600 рублей 7) Списано сальдо прочих доходов и расходов (заключительными записями месяца) – Дт 99 субсчет "Прибыль (убыток) до налогообложения" Кт 91-1 – 150 рублей 8) Отражена величина, приводящая к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (2600 х 24%) – Дт 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кт 99 "Постоянный налоговый актив" – 624 рубля.
Пример-задача 2: Как отразить в 2008 г. в учете организации использование материалов, оставшихся от ремонта офисного здания, в процессе строительства складского помещения, которое ведется хозяйственным способом (силами ремонтно-строительного подразделения), если на конец 2007 г. по этим материалам был создан резерв под снижение их стоимости? Фактическая себестоимость указанных материалов по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 500 000 руб. и равна сумме, уплаченной поставщику. НДС в сумме 90 000 руб., уплаченный при приобретении материалов, принят к вычету в момент принятия их к учету. В связи со снижением рыночной цены материалов по итогам 2007 г. в бухгалтерском учете был создан резерв в размере 60 000 руб.
Пример-задача 3: Организацией на 31.12.2007 создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи со снижением стоимости материалов, хранящихся на складе организации. Фактическая себестоимость данных материалов совпадает с их стоимостью по данным налогового учета и равна 180 000 руб. Рыночная цена данных материалов на 31.12.2007 составляет 160 000 руб. (без НДС), на 30.06.2008 - 175 000 руб. (без НДС). Как отразить в учете организации создание в отношении материалов резерва под снижение стоимости материальных ценностей, а также его уменьшение в связи с увеличением рыночной стоимости этих материалов?
Вопросы: 1) Как повлияет на величину созданного резерва увеличение рыночной стоимости материальных ценностей (по которым ранее создан резерв) на сумму, превышающую сумму созданного резерва (т.е. рыночная цена превысила фактическую себестоимость материалов, отраженную на счете 10 "Материалы")? 2) По какой стоимости в данном случае будут отражены МПЗ в бухгалтерском балансе? 3) Может ли организация произвести дооценку МПЗ в ситуации, когда рыночная цена превышает фактическую себестоимость данных МПЗ?
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
