Тема 4:   Учет производственных запасов (материалы, сырье, покупные полуфабрикаты, запасные части)   

Лекция 4 

Учет  материалов по учетным ценам (счета 15 и 16)

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указаны два варианта учета материальных ценностей - по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

При этом согласно пп. "в" п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в аналитическом бухгалтерском учете МПЗ могут применяться учетные цены, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ.      

     Согласно п.80 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ в качестве учетных цен на материалы в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применяются следующие виды учетных цен на материалы:

1) договорные цены (цены поставщиков). В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно - заготовительных расходов;

2) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно - заготовительных расходов;

3) планово - расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово - расчетных учитываются в составе транспортно - заготовительных расходов. Планово - расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации;

4) средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно - заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово - расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.

При существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов.

В организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник (п. 81 Методических указаний). Указанные в нем планово-расчетные (учетные) цены предназначены для использования внутри организации. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) (пп. "а" п. 83, п. 85 Методических указаний). Номенклатура-ценник может разрабатываться и в случаях, когда в организации применяются другие виды учетных цен.

     Если оценка МПЗ ведется по учетным ценам, то обязательно применение калькуляционного счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету которого отражаются  фактические затраты по заготовлению и приобретению МПЗ без НДС (фактическая себестоимость МПЗ) в корреспонденции со счетами учета расчетов (счета 60, 76), денежных средств и т.д., а по кредиту - учетная стоимость поступивших в организацию и оприходованных запасов в корреспонденции со счетом 10 "Материалы". Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах ежемесячно списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".  При этом делается бухгалтерская запись: Д16 К15 или Д15 К16

     Накопленные на счете 16 отклонения списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов, то есть в дебет счета, на котором отражен расход материалов.    

     Порядок списания сумм, учтенных на счете 16, приведен в п. п. 86 - 88 Методических указаний, согласно содержания которых величина отклонений в стоимости материалов не превышающая 10% от учетной стоимости материалов, может быть полностью отнесена в дебет счетов 20, 23 если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации (абз. 2 п. 88 Методических указаний, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

     В общем случае списание отклонений производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.

Условный расчет распределения отклонения расходов за май месяц 2008 года

     * удельный вес величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (т.е. без десятичных знаков)

     При отпуске материалов в производство отраженная на счете 10 соответствующая часть учетной стоимости списывается в дебет счета 20 "Основное производство".

Пример 1: Организация получила от поставщика полуфабрикаты, используемые при производстве готовой продукции. Договорная стоимость этих полуфабрикатов – 63 000 рублей (в том числе НДС – 10 500 рублей). Согласно учетной политике организации полуфабрикаты учитываются по учетным ценам (ценам поставщиков) с использованием счетов 15 и 16.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

1)       Отражена задолженность перед поставщиком полуфабрикатов - Дт 15 Кт 60 – 52 500 (63 000 – 10 500)  рублей

2)       Отражена сумма НДС по полуфабрикатам - Дт 19 Кт 60 – 10 500 рублей

3)       Оприходованы полученные от поставщика полуфабрикаты -  Дт 10 Кт 15 – 52 500 рублей

     В данном случае отклонения ученой цены от фактической себестоимости полуфабрикатов не возникает.

     Примеры бухгалтерских записей по учету МПЗ с применением счетов 15 и 16:

1. Отражается покупная стоимость МПЗ без НДС в момент перехода права собственности - Д15 К60 -  120.000 руб.

2. Отражается стоимость доставки МПЗ - Д15 К60, 76 -  12.000 руб.

3. Начислена заработная плата работникам (грузчикам) - Д15 К70 -  8.300 руб.

4. Начислен ЕСН на заработную плату - Д15 К69 -  3.000 руб.

Если стоимость материалов по учетным ценам в отчетном месяце ниже фактической себестоимости приобретения и составляет 100.000 руб., при этом списано в производство материалов по учетной цене на сумму 70.000 руб..

5. Оприходованы материалы по учетным ценам - Д10 К15 - 100.000 руб.

6. Учтена сумма отклонений фактической себестоимости от учетной (плановой) цены - Д16 К15 -  43.300 руб.

7. Списываются в производство материалы по учетной стоимости - Д20 К10 - 70.000 руб.

8. Начислена сумма отклонений, относящаяся к отпущенным в производство материалам - Д20 К16 - 30.310 руб. (43.300*0,7) то есть, коэффициент списания отклонения определяется как (43 300 / 100 000 х 70 000) 

Если стоимость материалов в отчетном месяце по учетным ценам выше фактической себестоимости приобретения и составила 150.000 руб., при этом списано в производство 105.000 руб.

5. Д10   К15 -  150.000 руб.  – оприходованы материалы по учетной цене

6. Д15  К16 -  6.700 руб.  –  учтена сумма отклонений

7. Д20 К10 -  105.000 руб. – списаны материалы в производство по учетным ценам

8. Д20 К16 -  4.690 руб. (6700*0,7) – сторно - сторнирована сумма отклонений, относящаяся к отпущенным материалам, то есть, коэффициент списания отклонения определяется как (6 700 / 100 000 х 70 000). 

     Пример-задача 2: Как отразить в учете организации приобретение трех партий материалов, если учет материалов ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16?

Учетной политикой организации установлено, что учет материалов ведется по учетным (планово-расчетным) ценам. Планово-расчетная цена одной единицы данных материалов установлена организацией равной 356 руб. В течение месяца поставлено три партии материалов (по 100 ед. товара в каждой партии) по трем договорам:

- первая партия на сумму 42 126 руб. (в том числе НДС 6426 руб.);

- вторая партия на сумму 41 772 руб. (в том числе НДС 6372 руб.);

- третья партия на сумму 42 480 руб. (в том числе НДС 6480 руб.).

В налоговом учете для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется метод ФИФО.

В течение месяца для производства работ по договорам с заказчиками израсходовано 270 ед. материалов (90%); незавершенное производство (НЗП) составляет 50%.

Согласно учетной политике организации если величина отклонений фактической стоимости материалов не превышает планово-расчетную цену более чем на 10%, то сумма отклонений относится полностью на счет учета соответствующих затрат.

По дебету счета 15 формируется____________________________________________________________, которая  составляет ____________________________________________________________________________ В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом ____________________________ относится _________________________________ стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ, что составляет _________________________________________________________________.

Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах  равна ____________________________________________ и в конце месяца списывается со счета __________ на счет _________

     Стоимость НЗП показывает ________________________________________________________.

     Суммы фактической себестоимости выполненных и принятых заказчиком работ списываются со счета _______________ в дебет счета _______________, субсчет ___________________________.

В текущем месяце в бухгалтерском учете на финансовые результаты относится стоимость материалов (с учетом ТЗР), равная _____________________________________________________________________________________, что  является себестоимостью выполненных работ.

В налоговом учете в производство списывается стоимость _____________________ и  ____________________ партии материалов полностью и стоимость ___________ ед. материалов  из _____________________________ партии, что в денежном выражении составляет _________________________________________________________________

_____________________________________________________________________________________________

Материальные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в периоде признания дохода от реализации работ, выполненных с использованием этих материалов, с учетом положений ст. 319 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ), т.е. в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода относится стоимость материалов, равная _______________________________________________________________________________.

На финансовый результат в бухгалтерском учете отнесена большая сумма, чем учтена для целей налогообложения прибыли. Следовательно, в бухгалтерском учете возникает  временная разница и _____________________________________________________________________________________________.

Пример-задача 3: Как отразить в учете передачу сырья в производство, если организация отражает сырье по учетным (планово-расчетным) ценам с использованием счетов 15 и 16, при этом организация приобретает как сырье, готовое к использованию, так и сырье, требующее доработки?

В мае 2008 г. организация приобрела у:

- поставщика А (плательщика НДС) 1000 кг пряжи (готовой к использованию) по цене 354 руб. за кг (в том числе НДС 54 руб.);

- поставщика Б (освобожденного от уплаты НДС) 1600 кг пряжи (подлежащей покраске) по цене 280 руб. за 1 кг. Услуги сторонней организации по покраске этой пряжи составили 64 900 руб. (в том числе НДС 9900 руб.).

Учетная цена пряжи (готовой к использованию) составляет 305 руб. за 1 кг. На начало месяца на складе организации остаток пряжи составляет 1200 кг. Сальдо по дебету счета 16 на начало месяца - 3000 руб. В течение текущего месяца 2100 кг данного сырья отпущено в производство.

Фактическая себестоимость приобретенной пряжи в количестве _______________________________ составила ______________________________________________________________________________________________________

Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах (текущие отклонения), за месяц составляет ________________________ (____________________________________________________________________________________________________).

Сумма остатка величины отклонения на начало месяца и текущих отклонений составит _________________. (________________________________________________________.).

Процент, который следует использовать при списании отклонения по переданному в производство сырью, составляет ________________% ((__________________________________________________________________.) х 100). Соответственно сумма отклонения, подлежащая списанию на счет __________, составляет _____________________руб. (______________________________________________).

Учет транспортно-заготовительных расходов

Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - это расходы, возникающие в связи с приобретением материалов. К ним относятся расходы по доставке материалов до места их использования, таможенные пошлины, вознаграждения, уплачиваемые посредникам, и др.

В основе учета ТЗР лежит утвержденная организацией номенклатура статей затрат. При ее разработке рекомендуется использовать примерную номенклатуру, приведенную в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

ПРИМЕРНАЯ НОМЕНКЛАТУРА

ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ (ТЗР)

О нормах естественной убыли

Подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 определено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Министерствам и ведомствам поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Например:

Нормы естественной убыли в торговле

Приказ Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 (зарегистрирован Минюстом России 07.12.2007 N 10653) утвердил нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания.

Строительные материалы

Согласно п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственный запасов организация вправе признавать ТЗР одним из трех способов, который необходимо отразить в качестве элемента учетной политики для целей бухгалтерского учета.

1 способ: Отнесение ТЗР на счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (для организаций, производящих оценку материалов по учетным ценам). При этом сумма ТЗР входит в состав отклонения в стоимости материальных ценностей (разницы между их фактической себестоимостью и стоимостью по учетной цене).

2 способ: Прямое включение ТЗР в фактическую себестоимость приобретаемых материальных ценностей. Информация о понесенных расходах отражается на счете 10 "Материалы", независимо от формы приобретения ресурсов (покупка, мена, вклад в уставный капитал и др.).

Этот способ учета ТЗР целесообразно применять в организациях с небольшой номенклатурой материалов и в случаях существенной значимости отдельных видов (групп) материалов.

3 способ: Отнесение ТЗР на отдельный субсчет "Транспортно-заготовительные расходы", открываемый к счету 10 "Материалы". Этот способ учета рекомендуется применять в случае, если нет значительного различия в удельном весе ТЗР, а также при невозможности их прямого включения в себестоимость отдельных видов (групп) материалов (например, расходы на содержание заготовительно-складского аппарата, оплата услуг сторонних организаций и т.п.).

Пример 4: Организация приобрела 100 000 ед. материала по цене 2 рубля 40 копеек за единицу (в том числе НДС 40 копеек) на сумму 240 000 рублей (в том числе НДС 40 000 рублей). Сумма возникших при этом ТЗР составила 60 000 рублей (в том числе НДС 10 000 рублей).  Учетная цена за единицу материала составляет 1 рубль 90 копеек. Рассмотрим учет ТЗР в зависимости от принятого учетной политикой организации способа признания ТЗР.

1 способ

1)       Поступили материалы от поставщика на стоимость материалов без НДС (240 000 рублей – 40 000 рублей) – Дт 15 Кт 60 – 200 000 рублей

2)       Отражен НДС по приобретенным материалам – Дт 19 Кт 60 – 40 000 рублей

3)        Отражены ТЗР на стоимость услуг без НДС (60 000 рублей – 10 000 рублей)  - Дт 15 Кт 60 – 50 000 рублей

4)       Отражен НДС по ТЗР – Дт 19 Кт 60 – 10 000 рублей

5)       Оприходованы материалы по учетной цене (100 000 ед. х 1 рубль 90 копеек)– Дт 10 Кт 15  – 190 000 рублей

6)       Отражена разница между фактической себестоимостью поступивших материалов и их стоимостью по учетной цене (200 000 рублей – 190 000 рублей) – Дт 16 Кт 15 – 10 000 рублей

     Дальнейший учет ТЗР на счете 16 осуществляется аналогично порядку расчета отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены.

2 способ

1) Поступили материалы от поставщика на стоимость материалов без НДС (240 000 рублей – 40 000 рублей) – Дт 10 Кт 60 – 200 000 рублей

2) Отражен НДС по приобретенным материалам – Дт 19 Кт 60 – 40 000 рублей

1)        Отражены ТЗР на стоимость услуг без НДС (60 000 рублей – 10 000 рублей)  - Дт 10 Кт 60 – 50 000 рублей

2)       Отражен НДС по ТЗР – Дт 19 Кт 60 – 10 000 рублей

3 способ

1) Поступили материалы от поставщика на стоимость материалов без НДС (240 000 рублей – 40 000 рублей) – Дт 10 Кт 60 – 200 000 рублей

2)       Отражен НДС по приобретенным материалам – Дт 19 Кт 60 – 40 000 рублей

3)        Отражены ТЗР на стоимость услуг без НДС (60 000 рублей – 10 000 рублей)  - Дт 10  субсчет Транспортно-заготовительные расходы" Кт 60 – 50 000 рублей

4)       Отражен НДС по ТЗР – Дт 19 Кт 60 – 10 000 рублей

     Организации, которые формируют информацию о ТЗР на счете 10 "Материалы", субсчет "Транспортно-заготовительные расходы", или оценивают материальные ценности по учетным ценам должны в учетной политике для целей бухгалтерского учета определить вариант списания транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов. Может быть выбран один из следующих вариантов:

1)       Метод среднего процента (основание – п.87 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов);

2)       Упрощенные методы (основание – п.88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Метод среднего процента. Понесенные ТЗР (возникшие отклонения) должны быть списаны на увеличение (удорожание) стоимости израсходованных материалов. Расчет суммы списания производится методом среднего процента по формуле:

СС = Мр x СП : 100%,

где СС - сумма списания ТЗР (отклонений), руб.; Мр - стоимость израсходованных материалов, руб.; СП - средний процент ТЗР (отклонений), %.

При этом:

СП = [ТЗРн (Он) + ТЗРп (Оп)] x 100% : (Мн + Мп),

где ТЗРн (Он) - сумма ТЗР (отклонений) на начало месяца, руб.;

      ТЗРп (Оп) - сумма ТЗР (отклонений), относящихся к поступившим в течение месяца материалам, руб.;

      Мн - остаток материалов на начало месяца, руб.;

      Мп - стоимость поступивших материалов в течение месяца, руб.

Упрощенный метод. С целью снижения трудоемкости бухгалтерского учета допускается применение упрощенных методов списания ТЗР (отклонений):

- при небольшом удельном весе ТЗР или величины отклонений (не более 10% учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на затраты основного и вспомогательного производств, а также на увеличение стоимости проданных материалов;

- удельный вес ТЗР или величины отклонений может округляться до целых единиц;

- в течение текущего месяца ТЗР (отклонения) могут распределяться исходя из удельного веса, сложившегося на начало месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию ТЗР (отклонений) (более 5%), то в следующем месяце величина списываемых распределяемых ТЗР (отклонений) корректируется на указанную сумму прошлого месяца;

- ТЗР (отклонения) могут распределяться пропорционально нормативу, закрепленному в плановых калькуляциях. Если фактические размеры ТЗР (отклонений) отличаются от нормативных, то в следующем месяце сумма распределяемых ТЗР (отклонений) должна быть скорректирована.