Тема 4:   Учет производственных запасов (материалы, сырье, покупные полуфабрикаты, запасные части)   

Лекция 2 

Приобретение материалов (часть 2) 

Учет  материалов,  полученных в результате выбытия ОС

Бухгалтерский учет

Стоимость оприходованных материалов, полученных при выбытии основных средств, на основании п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, относится к прочим доходам и отражается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оприходование материалов, полученных в результате выбытия ОС отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В соответствии с п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, оприходование материалов оформляется путем составления приходных ордеров (унифицированная форма N М-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

     Налоговый учет

     Доход в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается внереализационным доходом (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

При списании материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, в производство  в расходах для целей налогового учета можно признать стоимость таких материалов в размере суммы налога на прибыль с суммы полученного с внереализационного дохода (то есть от стоимости таких материалов, определенной  в соответствии с НК РФ). В бухгалтерском учете расход признается в общеустановленном порядке.

Пример 1: При ремонте линий связи демонтируются и сдаются на склад кабели, пригодные для дальнейшего использования. Рыночная стоимость демонтированных кабелей на дату их принятия к учету составила 1 000 000 руб. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете такие операции?

Безвозмездное получение материалов

Правоотношения, вытекающие из договора дарения, регулируются гл. 32 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Бухгалтерский учет

     Материалы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

     При этом следует учитывать, что п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

     Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, прочими доходами организации являются, в частности, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.

В бухгалтерском учете стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что по кредиту вышеуказанного счета в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей (то есть по счету 10 "Материалы" на соответствующем субсчете) отражается рыночная стоимость имущества), полученного безвозмездно.

     В месяце использования материалов признает прочий доход, который отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

     Налоговый учет

     В силу п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

     Согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

     Оценка внереализационного дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, и должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

     Если материалы не передаются в эксплуатацию в месяце их получения, то   доходы в  бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные отчетные периоды.

Различные правила признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию вычитаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового актива (объясните почему?) (п. п. 8, 10, 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Данный актив будет погашен при признании дохода в бухгалтерском учете (при передаче материалов в эксплуатацию) (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

При списании безвозмездно полученных материалов в производство расходов для целей налогового учета не возникает (в бухгалтерском учете расход признается в общеустановленном порядке), поскольку у организации отсутствуют затраты на приобретение таких материальных ресурсов. 

В связи с тем, что в налоговом учете в отличии от бухгалтерского  расход при использовании безвозмездно полученных материалов не признается, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 3: Гражданин (физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем и учредителем организации) в марте 2007 г. по договору дарения передал организации имущество (комплект из 6 стульев). Рыночная стоимость каждого стула - 2500 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета лимит стоимости материальных ценностей, принимаемых к учету в качестве основных средств, составляет 20 000 руб. В месяце получения стулья не переданы в эксплуатацию.

Пример-задача 4: Как отразить в учете организации списание использованных на ремонт автомобиля запасных частей, полученных безвозмездно от физического лица (не являющегося учредителем организации), если они получены в мае, а ремонт проведен в июне?

Стоимость запасных частей определена в сумме 5000 руб. (исходя из рыночных цен).

Обратите внимание:  доход в виде стоимости полученных безвозмездно запчастей в бухгалтерском учете признается в июне, а в налоговом учете - в мае.

Указанные различия приводят к возникновению в мае вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива. Данная разница и отложенный налоговый актив будут погашены в июне, что отражается в бухгалтерском учете обратной записью по счетам.

Кроме того, в месяце использования безвозмездно полученных запасных частей на ремонт автомобиля в бухгалтерском учете признается расход в общеустановленном порядке, а в налоговом учете этот расход не признается.

В связи с этим в июне возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).