Тема 4:   Учет производственных запасов (материалы, сырье, покупные полуфабрикаты, запасные части)   

Лекция 2 (часть 1)

Приобретение материалов (часть 1)

Запасы принимаются к учету по фактической себестоимости, определение которой зависит именно от способа их поступления в организацию. 

Приобретение материалов по договору купли-продажи 

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, оговоренных в законодательстве РФ) (п. 6 ПБУ 5/01).

Фактические затраты на приобретение формируются:

- из сумм, уплачиваемых по договору поставщику (продавцу);

- сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенных пошлин;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением единицы запасов;

- вознаграждений посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затрат по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию: в частности, затрат по заготовке и доставке МПЗ; затрат по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; оплаты услуг транспорта по доставке запасов до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленных процентов по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленных до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают расходы организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с таким приобретением.

В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Задолженность перед поставщиком материалов отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" - на стоимость сырья без учета НДС, и счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - на предъявленную к уплате сумму НДС (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При передаче в производство сырья его стоимость списывается со счета 10, субсчет 10-1, в дебет счета 20 "Основное производство". 

При формировании фактической себестоимости МПЗ в случае приобретения материалов за счет заемных средств порядок учета начисленных процентов зависит от вида кредита или займа.

Если организация берет заемные средства именно на приобретение материальных запасов (целевые), то при начислении процентов за пользование заемными средствами она должна руководствоваться п. 15 ПБУ 15/01: расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на перечисленные выше цели.

     При поступлении в организацию заемщика материалов дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Чтобы показать порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете организации, в рабочем плане счетов предусматривается, что к балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открываются следующие субсчета:

1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за товары (работы, услуги)";

2 "Авансы выданные";

3 "Проценты по кредиту".

В учете организации производятся записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" получен кредит на приобретение МПЗ;

Дебет 60, субсчет 2 Кредит 51 произведена предварительная оплата материалов;

Дебет 60, субсчет 3 Кредит 66 начислена сумма процентов банку за период до принятия материалов к учету.

После принятия к учету МПЗ начисление процентов производится в обычном порядке:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 начислены проценты за пользование кредитом.

В том случае, если заемные средства не носят целевого характера, суммы начисленных процентов в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа (текущего и (или) инвестиционного) являются внереализационными расходами организации.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ (предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза; под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств (абз. 4, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ). Процентная ставка рефинансирования с 19.06.2007 установлена ЦБ РФ в размере 10%).

     Таким образом, если в договоре указано в качестве цели приобретение МПЗ, т.е. займы и кредиты имеют целевой характер, то стоимость приобретения МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете организации будет различной, так как в налоговом учете сумма начисленных процентов учитывается в составе внереализационных расходов.

     Пример-задача 1: Организация по договору поставки приобретает сырье, оплата за которое производится в этом же месяце за счет заемных средств. Стоимость сырья составляет 50 000 руб. (в том числе НДС 7623 руб.). Сумма займа равна 50 000 руб. Заем получен 31.03.2008 на 3 месяца под 10% годовых. Уплата процентов производится в последний день месяца, за который они начислены. Сырье оплачено поставщику в день получения займа.

Затраты организации в виде процентов по займу признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно в следующих суммах:

на 30.04.2008 и 30.06.2008 - в размере 411 руб. (50 000 руб. x 10% / 365 дн. x 30 дн.);

на 31.05.2008 - в размере 425 руб. (50 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме займа";

66-2 "Расчеты по процентам по займу". 

Материально-производственные запасы,

полученные в качестве взноса в уставный капитал 

В силу п. 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, рассчитывается исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Поступление МПЗ в бухгалтерском учете образуемой организации отражается записями:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 "Уставный капитал" отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;

Дебет 10, 41 "Товары" Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - отражено поступление материалов (товаров) в оценке, согласованной учредителями организации. 

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества не признается реализацией, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйствующих субъектов. Исходя из этого на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ объекта налогообложения по НДС при передаче материалов в качестве вклада в уставный капитал у передающей стороны не возникает.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ указывает на необходимость восстановления суммы "входного" налога по передаваемому имуществу в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога отражается в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Следовательно, передавая материалы в уставный капитал, передающая сторона обязана восстановить сумму НДС.

Получив такие материалы, организация - налогоплательщик НДС вправе воспользоваться вычетом на основании п. 11 ст. 171 НК РФ.

Вычет производится принимающей стороной после принятия на учет материалов, полученных в качестве оплаты взноса в уставный капитал (п. 8 ст. 172 НК РФ).

Основанием для получения вычета являются документы, которыми оформляется передача имущества, а не счет-фактура. Текст НК РФ не уточняет, что собой представляют эти документы, поэтому, необходимо перечислить состав таких документов в решении о внесении вклада.

Обязательным условием для реализации права на вычет у принимающей стороны является выделение в документах, которыми оформляется передача, суммы налога, восстановленного акционером (участником), отдельной строкой.

В Книге покупок регистрируются именно документы, которыми оформляется передача имущества. Указанные документы или их нотариальные копии хранятся у принимающей стороны в журнале полученных счетов-фактур (п. 5 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

В целях исчисления налога на прибыль материалы, полученные в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации учитываются в составе расходов по стоимости, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Указанные расходы признаются при передаче материалов в производство (п. 5 ст. 272 НК РФ). 

Пример-задача 2: Организация (ООО) в июне 2008 г. в качестве вклада в уставный капитал получает от одного из учредителей сырье. Согласованная учредителями стоимость сырья составляет 300 000 руб. (с учетом НДС). Фактическая себестоимость сырья по данным бухгалтерского и налогового учета передающей стороны равна 270 000 руб. НДС, восстановленный учредителем при передаче сырья, составляет 48 600 руб. В этом же месяце полученное сырье использовано при изготовлении продукции, которая отгружена покупателю. Как отразить в учете организации получение от учредителя сырья? 

     В бухгалтерском учете стоимость сырья, учтенного при формировании финансового результата, составляет ______________________________________________________, а в налоговом учете - _______________ руб. В связи с этим в учете возникает ________________________ разница в сумме ____________________ руб. (_____________руб. - _________________руб.) и соответствующий ей _______________ _______________, который отражается по дебету счета  ___________ в корреспонденции с кредитом счета _____________ .