|
УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ |
| Теория бухгалтерского учета | Бухгалтерский финансовый учет | БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БАНКАХ | Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету |
|
Основные материалы по курсу: Бухгалтерский
финансовый учет
|
|
Лекция 4 Деловая репутация: учет и налогообложение Любая организация имеет деловую репутацию, которая формируется на основе восприятия потребителями, инвесторами, сотрудниками, средствами массовой информации продукции (работ, услуг) организации и деятельности организации в целом. Однако учитываемым активом организации является только деловая репутация, возникающая в связи с приобретением какого-либо предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). То есть стоимость собственной деловой репутации организации в бухгалтерском балансе не отражается. Порядок продажи предприятия как имущественного комплекса регулируется параграфом 8 гл. 30 части второй Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ). Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги, например, коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания (п. п. 1, 2 ст. 132 ГК РФ).
До подписания договора продажи
предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт
инвентаризации (составляется на основе полной инвентаризации[1]),
бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости
предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в
состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их
требований. Указанные документы являются обязательными приложениями к
договору продажи предприятия (несоблюдение данного требования влечет за
собой недействительность сделки). Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия, который подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 1 ст. 561, п. п. 1, 3 ст. 560 ГК РФ). При этом цена реализации предприятия, которая установлена в договоре, может быть равной, ниже или выше совокупной балансовой стоимости реализуемого имущества (активов), указанного в акте инвентаризации.
Передача предприятия покупателю
осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе
предприятия[2]
и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Предприятие считается
переданным покупателю со дня подписания передаточного акта. С этого момента
на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения
имущества, переданного в составе предприятия (ст. 563 ГК РФ). Таким образом,
к покупателю наряду с получением в составе имущественного комплекса активов
приобретаемого предприятия переходит и совокупность его обязательств
(долгов). Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, которая, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ). Деловая репутация, возникающая при условии наличия разницы между покупной ценой предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки, учитывается в порядке, установленном разделом VIII «Деловая репутация» ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Деловая репутация приобретенного предприятия может быть положительной или отрицательной (п.43 ПБУ 14/2007). Положительная деловая репутация в стоимостном выражении определяется как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем предприятия как имущественного комплекса, в ожидании будущих экономических выгод и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов (НМА) на основании п.п. 4, 43 ПБУ 14/2007. Отрицательная деловая репутация определяется как скидка с цены приобретаемого предприятия, предоставляемая покупателю в связи с наличием факторов негативно влияющих на восприятие потребителями, инвесторами, работниками и т.д. деятельности данного предприятия, например, отсутствие стабильной клиентской базы, низкое качество продукции, недостаточный уровень квалификации персонала (п. 43 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете стоимость отрицательной деловой репутации в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007). НДС
Реализация предприятия облагается НДС
(п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации
предприятия в целом как имущественного комплекса определяется продавцом
отдельно по каждому из видов активов предприятия в порядке, установленном
ст. 158 НК РФ.[3]
Данной статьей также установлено, что продавец при реализации[4]
составляет специальный сводный счет-фактуру с указанием в графе "Всего с
НДС" цены, по которой предприятие продано (договорной цены). Кроме этого в
сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные
средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и
непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость
ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре
прилагается акт инвентаризации (п. 4 ст. 158 НК РФ). На основании сводного счета-фактуры и акта инвентаризации покупатель предприятия принимает предъявленный продавцом НДС к вычету в общем порядке с соблюдением требований ст.ст. 171 и 172 НК РФ: - предприятие приобретено для осуществления операций, подлежащих обложению НДС; - имеется счет-фактура, выставленный продавцом; - имущество (активы) предприятия принято к учету. Бухгалтерский учет В бухгалтерском учете затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции: - со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - в сумме, определенной договором продажи и подлежащей уплате продавцу предприятия; - счетами учета кредиторской задолженности - сумме долгов, входящих в имущественный комплекс и переведенных на покупателя предприятия.
После государственной регистрации права
собственности на предприятие балансовая стоимость[5]
отдельных видов имущества, включенных в имущественный комплекс, списывается
со счета 08 в корреспонденции с соответствующими счетами, предназначенными
для учета активов и обязательств. Надбавка к цене предприятия (то есть к его балансовой стоимости), уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод на основании п. 43 ПБУ 14/2007 определяется как положительная деловая репутация и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта НМА на отдельном субсчете балансового счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08. Скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. определяется как отрицательная деловая репутация, которая на основании п. 45 ПБУ 14/2007 в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов, то есть подлежит учету на счете 91. Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия, отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 60. Налоговый вычет отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет, например, 68-1 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 19. Амортизация На основании п. п. 43, 44, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007 амортизации подлежит только положительная деловая репутация. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом, то есть исходя из фактической (первоначальной) стоимости НМА равномерно в течение 20 лет. Сумма начисленной амортизации по положительной деловой репутации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия деловой репутации к учету, ежемесячно включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 33, 31 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете общепринятым для НМА способом, то есть записью по дебету счета учета затрат (20, 23, 25, 26, 44) и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Последующая оценка На основании п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов НМА, следовательно может возникнуть вопрос о возможности последующей оценки положительной деловой репутации, учтенной в качестве объекта НМА. При решении данной проблемы следует учитывать, что переоценка объектов НМА может осуществляться только по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. В силу того, что ПБУ 14/2007 не раскрывает понятия «активный рынок», организации следует определить его в учетной политике, при этом можно руководствоваться содержанием п. 8 МСФО 38 «Нематериальные активы», согласно которому под активным понимается рынок, на котором соблюдаются следующие условия: - обращающиеся на рынке товары являются однородными; - продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут быть найдены в любое время; - информация о ценах является публичной (общедоступной). Таким образом, определение текущей рыночной стоимости положительной деловой репутации предприятия, приобретенного как имущественный комплекс, а следовательно и ее последующая оценка, представляется невозможным по причине отсутствия данных активного рынка указанных НМА. Налоговый учет Несмотря на отсутствие в НК РФ определения понятия деловая репутация, при осуществлении операций по приобретению предприятия следует руководствоваться ст. 268.1 НК РФ, которая устанавливает специальные правила, касающиеся признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Организация, приобретшая предприятие, в целях налогообложения прибыли должна определить разницу между ценой его приобретения (договорной стоимостью) и стоимостью чистых активов (активы за вычетом обязательств) приобретенного предприятия. Стоимость чистых активов предприятия устанавливается по передаточному акту (соответствует балансовой стоимости). Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то сумма надбавки или скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия (п. 2 ст. 268.1 НК РФ). Разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью чистых активов может быть определена как надбавка к цене или скидка с цены. Надбавка к цене (превышение цены покупки предприятия над стоимостью его чистых активов) уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод соответствует величине полученной деловой репутации, определяемой по данным бухгалтерского учета. Однако, для целей налогового учета надбавка к цене не является амортизируемым активом (в отличии от бухгалтерского учета). На основании пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ сумма надбавки должна признаваться расходом равномерно в течение пяти лет, начиная со следующего месяца после государственной регистрации права собственности на предприятие как на имущественный комплекс. Различные сроки признания в составе расходов величины деловой репутации (надбавки к цене) в бухгалтерском и налоговом учете приводят к ежемесячному возникновению в течение первых пяти лет налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств. Погашаться указанные разницы и обязательства будут в течение последующих 15 лет начисления амортизации по положительной деловой репутации в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). Скидка с цены образуется в случае, если цена приобретения предприятия ниже стоимости его чистых активов. Скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием круга стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т.д. соответствует величине отрицательной деловой репутации, определяемой по данным бухгалтерского учета. Сумма скидки признается доходом единовременно (не распределяется, в отличие от надбавки, признаваемой расходом) в том месяце, в котором происходит государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ), то есть соответствует порядку отражения операций с отрицательной деловой репутацией по правилам бухгалтерского учета. Пример: Договорная стоимость предприятия (включая НДС), реализуемого как имущественный комплекс составляет 4 250 000 руб. Балансовая стоимость активов на основании акта инвентаризации и данных бухгалтерского баланса предприятия на дату реализации составила - 5 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная в состав имущественного комплекса, - 2 500 000 руб. (на производственную организацию - покупателя данного предприятия, переведены долги по выплате долгосрочного и краткосрочного кредитов). Согласно сводному счету-фактуре продавца предприятия сумма НДС составляет 750 000 руб. Активы предприятия состоят из основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи: Д 08 – К 60 - отражена задолженность перед продавцом предприятия в сумме договорной цены (без НДС) - 3 500 000 руб.; Д 08 – К 66, 67 – отражены затраты на приобретение предприятия (в сумме кредиторской задолженности) – 2 500 000 руб.; Д 19 – К 60 – отражена сумма НДС, указанная в сводном счете-фактуре – 750 000 руб.; Д 60 – К 51 – произведена оплата продавцу предприятия – 4 250 000 руб.; Д 01, 10, 20 – К 08 – на дату государственной регистрации прав собственности организации на предприятие принимаются к учету отдельные виды имущества, входящего в состав предприятия – 5 000 000 руб.; Д 68 – К 19 – принята к вычету сумма НДС - 750 000 руб.; Д 04 – К 08 – учтена положительная деловая репутация приобретенного предприятия – 1 000 000 руб.; Ежемесячно в течение первых 5 лет с момента начала начисления амортизации по принятой к учету положительной деловой репутации: Д 20 – К 05 – начислена амортизация по положительной деловой репутации (1 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес.) – 4 166 руб. 67 коп.; Д 68 – К 77 – отражено отложенное налоговое обязательство ((1 000 000 руб / 5 лет / 12 мес. - 4 166 руб. 67 коп .) x 24%) – 3 000 руб.; Ежемесячно в течение последующих 15 лет начисления амортизации в бухгалтерском учете: Д 20 – К 05 – начислена амортизация по положительной деловой репутации (1 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес.) – 4 166 руб. 67 коп.; Д 77 – К 68 – отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (4 166 руб. 67 коп. x 24%) – 1 000 руб.
|
