Тема 3:   Учет нематериальных активов    

Лекция 3

Учет прав использования программ для ЭВМ

     Приобретая экземпляр бухгалтерской программы для ЭВМ или справочно-правовой системы, как правило, организация становится обладателем прав их использования.  

     Право или обязательство предоставления права использования программы для ЭВМ предоставляется обладателем исключительного права на программу (лицензиаром) по лицензионному договору, заключение которого не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату[1] (ст.ст. 1233, 1235 ГК РФ).
--------------------------------------------------------------
[1] Организация, получающая по лицензионному договору прав использования на программу для ЭВМ (ст.1235 ГК РФ).

     Поскольку право использования по лицензионному договору может передаваться при его заключении или быть переданным после, сторонами должен быть определен момент передачи права использования программы для ЭВМ и установлен договором. Если  момент предоставления права на программу для ЭВМ в договоре не определен, то лицензиат может начать использование программы с момента подписания договора сторонами.

На основании п. 3 ст. 1286 ГК РФ допускается заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программы либо на упаковке этого экземпляра.

Порядок заключения и определение условий договора присоединения установлены ст. 428 ГК РФ, согласно содержания которой договором присоединения признается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах и иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом. Таким образом, лицензионный договор может быть заключен и особым способом, сущность которого состоит в том, что одна сторона (правообладатель) разрабатывает условия договора, которые фиксируются в формулярах и иных стандартных формах[2], а другая сторона (пользователь) просто присоединяется к этим условиям (и не имеет возможности их изменить). При этом, условия договора данного типа могут быть приняты пользователем только путем присоединения к ним. Это исключает возможность заявлять при заключении договора о разногласиях по его отдельным пунктам (при разногласиях хотя бы по одному из условий договора присоединения он признается незаключенным).

Для коммерческих юридических лиц[3] в отличие от физических лиц действует правило, установленное п.3 ст. 428 ГК РФ, согласно которому расторжение или изменение договора присоединения, если в результате его заключения юридическое лицо лишается прав, обычно предоставляемых по договорам такого вида, либо содержит другие явно обременительные условия не возможно.
--------------------------------------------------------------
[2] В данном случае речь идет об изложении  правообладателем условий лицензионного договора (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).
[3] То есть лиц присоединяющихся к договору в связи с осуществлением своей предпринимательской деятельности.

     Приобретая экземпляр программы и заключая лицензионный договор путем договора присоединения пользователь вместе с ним приобретает и права использования (либо обязательства правообладателя по предоставлению таких прав) необходимые для его эксплуатации в соответствии с назначением.  Для осуществления этих прав пользователю никаких дополнительных разрешений больше не требуется.

     Пунктом 3 ст. 1286 ГК определено, что начало использования программы, передача права использования на которую происходит по договору присоединения, означает  согласие пользователя на заключение договора. Однако, в силу того, что лицензионный договор уже заключен путем присоединения при приобретении экземпляра программы, представляется, что данную норму можно трактовать следующим образом: начало использования приобретенного экземпляра программы (как того требуют условия, обозначенные на коробке или воспроизведенные с диска) лицензиат подтверждает факт принятия условий договора.

     Для подтверждения согласия с условиями договора потребитель должен совершить определенное правообладателем действие (указывается на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ, их упаковке или сопровождающей документации). Например: открыл коробку, разорвал наклейку, нажал кнопку, ответил «да» и т.п.

     Любой лицензионный договор должен предусматривать пределы прав использования результата интеллектуальной деятельности (в том числе и программы для ЭВМ), в рамках которых допускается использование лицензиатом полученного права (п.1 ст.1235 ГК РФ). Кроме этого содержание лицензионного договора должно определять:     

     - территорию, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности[4];

    - срок[5], на который заключается лицензионный договор (этот срок не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности);
--------------------------------------------------------------
[4] Если в договоре это не указано, использование результата интеллектуальной деятельности возможно на всей территории РФ.
[5] В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное (п.4 ст. 1235 ГК РФ).

     - вознаграждение лицензиару (при отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным).

      Порядок и сроки уплаты вознаграждения определяются лицензиаром и лицензиатом в лицензионном договоре либо в виде периодических платежей, либо в  виде фиксированного разового платежа. 

     Существует два вида лицензионных договоров (ст.1236 ГК РФ):

     1) Простая (неисключительная) лицензия – на основании такого договора за лицензиаром сохраняется право выдачи лицензий другим лицам;

     2) Исключительная лицензия – такой договор не предполагает сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

     Если в лицензионном договоре нет прямого указания на исключительность лицензии, то считается, что предоставлена простая (неисключительная) лицензия.

     Лицензионным договором может быть предусмотрена обязанность лицензиата представлять лицензиару отчеты об использовании результата интеллектуальной деятельности в определенные сроки и в установленном объеме (если этого в договоре не указано, то отчеты представляются по требованию лицензиара) на основании ст.1237 ГК РФ.

Бухгалтерский учет прав использования программ для ЭВМ

     Учет прав использования программ для ЭВМ регламентирует  Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ N 14/2007, утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее – ПБУ 14/2007).

     На основании п. 39 ПБУ 14/2007 приобретенные права использования программы для ЭВМ по лицензионному договору учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (в данном случае, исходя из содержания текста ПБУ 14/2007, можно предположить, что стоимость таких прав будет соответствовать общей сумме вознаграждения лицензиару). Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, не предусмотрено отдельного забалансового счета для учета полученных по лицензионному договору прав использования экземпляров программ для ЭВМ, то организация может открыть отдельный забалансовый счет, например, 012 «Права использования программ для ЭВМ».

     Вознаграждение лицензиару за предоставленное право использования программы для ЭВМ, в виде периодических (ежемесячных) платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются лицензиатом (пользователем) в расходы отчетного периода. Платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете лицензиата (пользователя) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абз.2 п.39 ПБУ 14/2007).

Фактические затраты на выплату вознаграждения за право использования программой для ЭВМ являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в себестоимости выполненных работ при признании выручки от выполнения работ (п. п. 5, 9, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Таким образом, в зависимости от условий  лицензионного договора в бухгалтерском учете лицензиата платежи в счет вознаграждения будут отражены на счете 97 «Расходы будущих периодов» (и в последующем списываться с учетом принципа равномерности на счета учета производственных расходов в течение срока действия договора) или учитываться на счетах текущих затрат (счета 20, 23, 25, 26, 44) в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции по учету расходов на вознаграждение. 

     НДС

В соответствии с Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» с 1 января 2008 г. освобождаются от налогообложения НДС передача прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Поскольку указанные операции по передаче прав, освобождены от обложения НДС на основании  п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от применения льготы, согласно п. 5 ст. 149 НК РФ, правообладатель (лицензиат) не может.

     При осуществлении операций по передаче прав на использование программ для ЭВМ, экземпляры которых реализуются в товарных упаковках,  в оптовой и розничной торговле следует учитывать мнение  Минфина РФ, изложенное в Письме от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648, согласно которому освобождение данных операций предусмотрено при наличии на момент передачи имущественных прав (на экземпляр программы) лицензионного договора. При этом, согласно разъяснений Минфина РФ при реализации экземпляра программы лицензионный договор не заключается, поскольку только в момент начала использования таких программ пользователем дается его согласие на заключение договора. Таким образом, операции по передаче прав при реализации экземпляров программ в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС.

     Обратите внимание: При приобретении экземпляров программ в товарной упаковке посредством заключения лицензионного договора путем договора присоединения правообладатель может как придерживаться мнения Минфина РФ так и следовать логике заключения договора присоединения. В зависимости от выбранного подхода лицензиара к вопросу налогообложения операций по передаче права использования.

В случае приобретения экземпляра программы через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей прав использования от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров, то в соответствии с Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ такие операции НДС не облагаются (Письмо Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648).

     Порядок оформления первичных учетных документов при совершении операций по передаче прав использования программ для ЭВМ зависит от принятого организацией порядка налогообложения:

     - в  случае заключения с партнерами лицензионного договора, т.е. операций необлагаемых НДС: отгрузка  сопровождается счетами-фактурами  с отметкой "НДС не облагается", а также актами о передаче прав;

      - в случае осуществления операций, облагаемых НДС: с партнерами заключается договор поставки, а отгрузки сопровождаются накладными (например, по форме ТОРГ-12) и счетами-фактурами.

Налоговый учет

Если на основании заключенного лицензионного договора организация приобретает право  использования программы для ЭВМ, то согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением такого права относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при учете доходов и расходов по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае когда сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением экземпляра программы для ЭВМ (в том числе и плата по лицензионному договору), распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов налогоплательщиком самостоятельно (Письмо Минфина России от 23.06.2006 № 03-03-04/1/542).

Пример: Аудиторская фирма (лицензиат) в апреле 2008 г. приобрела экземпляр программы для ЭВМ, заключив с правообладателем (лицензиар) лицензионный договор (в форме простой (неисключительной) лицензии), согласно которому аудиторская фирма получает право использования программы в течение 2 лет. Вознаграждение лицензиару согласно договора составляет 120 000 рублей и выплачивается ежемесячно. В соответствии с приказом руководителя фирмы срок службы программы составляет 24 месяца.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 012 «Права использования программ для ЭВМ» - 120 000 руб. - отражено на забалансовом счете получение прав;

Ежемесячно (в течение 2 лет):

Д 26 - К 60 – 5 000 руб. - расходы на приобретение прав пользования программой;

В апреле 2010 года (по окончании срока действия договора):

К 012 «Права использования программ для ЭВМ» - 120 000 руб. – списана стоимость прав.