Тема 3:   Учет нематериальных активов    

Лекция 2

Исключительные права на программы для ЭВМ: приобретение, использование, выбытие

          Приобретение исключительного права на программу для ЭВМ происходит на основании договора об отчуждении исключительного права, который заключается между организацией и правообладателем[1]. По договору об отчуждении исключительного права (далее – договор) правообладатель передает принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме приобретателю (ст.1234 ГК РФ). Договор должен быть заключен в письменной форме и иметь условие о размере вознаграждения, в противном случае он считается недействительным (незаключенным).
--------------------------------------------------------------
[1] Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (ст. 1229 ГК РФ).

На основании выполнения всех условий перечисленных в п.3 ПБУ «Учет нематериальных активов», утвержденном Приказом Минфина от 27 декабря 2007 года № 153н в отношении приобретенных организацией исключительных прав на программы для ЭВМ (в том числе отсутствие у приобретаемого права материально-вещественной формы, возможность использования в течение длительного времени (более 12 месяцев) в производственных целях и надлежаще оформленный договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, то есть на программу для ЭВМ) такие права принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (далее – НМА).

     Для целей налогового учета на основании п.3 ст. 257 НК РФ приобретенное исключительное право на программу для ЭВМ (при условии соблюдения аналогичных требований) также является объектом НМА.

Исключительные права на программы для ЭВМ созданные работником, либо по соответствующему договору, организацией принимаются к учету в качестве НМА по первоначальной стоимости.

     На основании п.п. 7, 8, 9 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА, признается совокупность расходов на его приобретение или величина кредиторской задолженности, начисленной в процессе приобретения актива, а также расходы (начисленная задолженность) для обеспечения условий для использования НМА в запланированных целях. В частности к таким расходам относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ, вознаграждение посреднической организации, через которую приобретается НМА, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА.

     По общему правилу в расходы, формирующие первоначальную стоимость НМА, не включаются суммы НДС и иных возмещаемых налогов, а также общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с созданием актива (п.10 ПБУ 14/2007). При этом необходимо учитывать, что с 1 января 2008 года реализация исключительных прав на программы для ЭВМ НДС не облагается (основание - пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

     Для целей налогового учета первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных в НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

     При принятии исключительного права на программу для ЭВМ в качестве НМА к бухгалтерскому учету необходимо определить срок его полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007).

     Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды.

     При этом ПБУ 14/2007 установлено, что если представляется невозможным надежно установить срок полезного использования объекта НМА, то он получает статус «НМА  с неопределенным сроком полезного использования».

     Критерии надежного определения сроков полезного использования НМА в ПБУ 14/2007 не установлены, следовательно, их необходимо разрабатывать организации самостоятельно и отражать их в учетной политике.

     Определение срока полезного использования исключительных прав на программы для ЭВМ производится исходя из ожидаемого срока их использования[2], в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п.26 ПБУ 14/2007).

     Срок полезного использования НМА ежегодно должен проверяться на  необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению (п.27 ПБУ 14/2007). Вследствие того, что ПБУ не устанавливает критериев существенности, это необходимо сделать организации самостоятельно, определив и утвердив учетной политикой порядок уточнения сроков полезного использования НМА.

      В случае, если исключительное право на программу для ЭВМ признано «НМА  с неопределенным сроком полезного использования»,  требуется ежегодно рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов определяется срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации.
--------------------------------------------------------------
[2] При этом, срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации (п.26 ПБУ 14/2007).

     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

     Принятие к учету нематериальных активов (далее НМА) должно быть документально оформлено. Первичным документом принятия к учету нематериальных активов является учетная карточка формы №НМА–1 «Карточка учета нематериальных активов». Форма карточки НМА-1 утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71А.

Чтобы заполнить карточку по учету НМА (форма N НМА-1), первоначально необходимо оформить документ на оприходование (акт приемки-передачи (перемещения) НМА).

Постановлением N 71а не утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по осуществлению операций с нематериальными активами (за исключением формы N НМА-1), поэтому такие формы должны быть разработаны организацией самостоятельно и утверждены учетной политикой организации, при этом следует учитывать требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и других нормативных документов, в которых приведены обязательные реквизиты, которые должны содержаться в первичных документах.

Данные для заполнения карточки в основном берутся из акта приемки-передачи.

В отношении объектов основных средств Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, указывают, что инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года списания.

Несмотря на то, что данные методические указания являются утратившими силу и относятся к основным средствам, для обеспечения бесперебойного ведения аналитического учета данное требование целесообразно распространить и на карточки по нематериальным активам.

Последующая оценка НМА

     По общему правилу фактическая (первоначальная) стоимость НМА не подлежит изменению, кроме случаев переоценки (дооценки или уценки) и обесценения  НМА (п.16 ПБУ 14/2007). Таким образом, при формировании учетной политики необходимо отразить данное положение в тексте этого документа, то есть определить, будет ли организацией в дальнейшем проводится оценка НМА или нет.

     Обратите внимание: Если организация решает провести переоценку, то ей придется это делать регулярно (п. 18 ПБУ 14/2007).

     Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года)[3] переоценивать группы однородных объектов НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. В силу того, что ПБУ 14/2007 не раскрывает понятия «активный рынок», организации следует определить его в учетной политике, при этом можно руководствоваться содержанием п. 8 МСФО 38 «Нематериальные активы», согласно которому под активным понимается рынок, на котором соблюдаются следующие условия:

- обращающиеся на рынке товары являются однородными;

- продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут быть найдены в любое время;

- информация о ценах является публичной (общедоступной).
--------------------------------------------------------------
[3]На основании п. 20 ПБУ 14/2007 результаты переоценки раскрываются   организацией   в   пояснительной   записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, однако в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года не включаются.

     Для определения текущей рыночной стоимости программы дл ЭВМ организация может использовать данные на аналогичные объекты, полученные от создателей (авторов), сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе, заключения эксперта.

     По аналогии с проведением переоценки основных средств, представляется целесообразным факт проведения ежегодной  (текущей) переоценки НМА оформлять соответствующим приказом руководителя, в котором указывается перечень НМА, подлежащих переоценке, даты их приобретения, принятия к учету, первоначальная стоимость на дату переоценки, текущая рыночная стоимость (то есть стоимость после переоценки), остаточная стоимость и основание для переоценки - документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемого объекта.

Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными работниками. Если организация решит самостоятельно производить переоценку, то нужно создать специальную комиссию. Проведя переоценку, комиссия составляет специальный акт[4],  где указываются все результаты. К акту обязательно должен быть приложен документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемых объектов. Акт подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель организации.
--------------------------------------------------------------
[4]«Акт о результатах переоценки нематериальных активов», составляется в произвольной форме, которая должна быть утверждена приказом об учетной политике организации.

Помимо акта нужно составить следующие ведомости: переоценки НМА, переоценки амортизации по НМА, сводную ведомость переоценки НМА и начисленной амортизации. В них указывают:

 - наименование объектов;

 - инвентарный номер объектов;

 - дату переоценки;

 - коэффициент переоценки;

 - балансовую стоимость до переоценки;

 - стоимость объекта после переоценки;

 - порядок расчета новой стоимости;

 - сумму дооценки (уценки).

Если организация привлекает оценщиков, то необходимо:

- заключить договор в письменном виде;

- по окончании экспертизы составить акт выполненных работ на основании отчета, составленного специалистом-оценщиком.

      Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости, то есть  необходимо произвести пересчет фактической (первоначальной) стоимости (текущей рыночной стоимости, если объекты переоценивались ранее) и суммы амортизации, начисленной за время использования НМА (п. 19 ПБУ 14/2007).

Отражение в учете результатов переоценки зависит от того, впервые или не впервые переоценивается НМА (п. 21 ПБУ 14/2007).

Если переоценка производится впервые, то:

- сумма уценки НМА относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток);

- сумма дооценки НМА относится на добавочный капитал.

Если переоценка производится не впервые, то:

- сумма уценки НМА относится на уменьшение добавочного капитала, который был сформирован ранее за счет суммы дооценки этого объекта. Если средств добавочного капитала не хватает, то оставшаяся часть уценки относится за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- сумма дооценки НМА (если в прошлые периоды оно было уценено) относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в размере прошлой уценки. Разница между величиной дооценки и величиной уценки в прошлые периоды относится на добавочный капитал.

В случае выбытия объекта НМА сумма его дооценки должна быть перенесена с добавочного капитала на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Отражение в учете уценки исключительных прав на программы для ЭВМ

Ситуация 1. Исключительные права на программы для ЭВМ переоцениваются впервые

Дебет 84 - Кредит 04 - отражена сумма уценки НМА.

Затем необходимо скорректировать сумму амортизации, накопленной к моменту переоценки. Для этого рассчитывают специальный коэффициент (К):

К = РС : ПС,

где РС – текущая рыночная стоимость объекта НМА;

ПС - первоначальная стоимость объекта НМА до переоценки.

Тогда сумма скорректированной амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и специального коэффициента:

Акор. = А x К.

Дебет 05 - Кредит 84 - отражена сумма корректировки амортизации (уценки).

Ситуация 2. Исключительные права на программы для ЭВМ переоценивались ранее

Если в прошлом НМА было дооценено, то уценка отражается следующим образом:

- сумма уценки, равная прошлой дооценке, относится на добавочный капитал:

Дебет 83/1 - Кредит 04 - отражена уценка НМА, равная сумме прошлой дооценки;

Дебет 05 - Кредит 83 - отражена корректировка амортизации;

- превышение уценки над суммой прошлой дооценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток):

Дебет 84 - Кредит 04 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки;

Дебет 05 - Кредит 84 - отражена корректировка амортизации.

Если в прошлом НМА уценивалось, то в этом случае сумма уценки в учете отражается так, как если бы переоценка проводилась в первый раз (т.е. с отнесением суммы уценки на нераспределенную прибыль).

Отражение в учете дооценки исключительных прав на программы для ЭВМ

Ситуация 1. Исключительные права на программы для ЭВМ переоцениваются впервые

Если основные средства дооцениваются впервые, то в этом случае дооценка относится на добавочный капитал.

Дебет 04 - Кредит 83/1 - отражена сумма дооценки НМА;

Дебет 83/1 - Кредит 05 - отражена сумма дооценки амортизации объекта НМА.

Определение суммы дооценки амортизации производится также путем расчета коэффициента.

Ситуация 2. Исключительные права на программы для ЭВМ переоценивалось ранее

Если НМА в прошлом был уценен, то сумма дооценки отражается следующим образом:

- дооценка, равная сумме прошлой уценки, относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток):

Дебет 04 - Кредит 84 - отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки;

Дебет 84 - Кредит 05 - отражена корректировка амортизации (равная корректировке при уценке);

- превышение дооценки над уценкой относится на добавочный капитал:

Дебет 04 - Кредит 83/1 - отражено превышение дооценки над уценкой;

Дебет 83/1 - Кредит 05 - отражена корректировка амортизации.

     Если в прошлом НМА был дооценен, то сумма дооценки отражается точно так же, как и при переоценке впервые (т.е. с отнесением дооценки на добавочный капитал).

      В налоговом учете вопрос о влиянии результатов переоценки на стоимость НМА в силу отсутствия внесенных дополнений в ст. 257 НК РФ решается аналогично правилам установленным для основных средств, то есть для целей определения облагаемой базы по налогу на прибыль сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.

     В расчет налоговой базы по налогу на имущество включают стоимость имущества, рассчитанную по данным бухгалтерского учета. Следовательно, результат переоценки влияет на расчет налоговой базы по расчету налога на имущество.

     На основании п. 22 ПБУ 14/2007 НМА могут проверяться на обесценение в  порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Решение о такой проверке следует отразить в учетной политике организации. В международных стандартах финансовой отчетности вопрос обесценения активов регулируется стандартом (IAS) 36 «Обесценение активов», который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности. МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки. О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошло, например, значительное снижение рыночной стоимости актива при соблюдении нормальных условий его эксплуатации (характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике страны) или существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение организации. К внутренним признакам возможного обесценения активов, например, относится моральное устаревание актива,  изменение характера использования актива, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива или повреждение актива.

     Амортизация НМА

      Согласно п.23 ПБУ 14/2007, стоимость исключительных прав на программы для ЭВМ  с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (по НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется).

     Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НМА производится одним из следующих способов: линейный, способ уменьшаемого остатка или способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

     На основании п. 28 ПБУ 14/2007 выбор способа определения амортизации НМА производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным[5], размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
--------------------------------------------------------------
[5] Критерии надежности организация должна определить самостоятельно и закрепить в учетной политике.

     Расчет амортизации НМА способом уменьшаемого остатка. Данный способ предполагает определение ежемесячной величины амортизации по формуле:

А = Ост x k : Осрок,

где Ост - остаточная стоимость НМА на начало месяца, k - коэффициент (не выше 3), Осрок - оставшийся срок полезного использования НМА в месяцах.

     ПРИМЕР: ООО «Бета» приобрело НМА первоначальной стоимостью 800 000 руб. Срок полезного использования - 48 месяцев. Актив принят к бухгалтерскому учету в феврале 2008 года. Учетной политикой ООО «Бета» предусмотрено:

- амортизация по НМА начисляется способом уменьшаемого остатка;

- соответствующий коэффициент равен 3.

Величина амортизации составляет:

- за март - 50 000 руб. (800 000 руб. х 3 : 48);

- за апрель - 47 872,34 руб. [(800 000 руб. - 50 000 руб.) х 3 : 47];

- за май - 45 790,93 руб. [(800 000 руб. - 50 000 руб. - 47 872,34 руб.) х 3 : 46] и т. д.

     Организации должны ежегодно проверять способ определения амортизации на основании п. 30 ПБУ 14/2007.

     Амортизационные   отчисления   по  всем объектам НМА (в том числе и по исключительным правам на программы для ЭВМ) начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

     Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

     Для целей налогового учета с 1 января 2008 года размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, повышен с 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть, казалось бы, имеются основания по исключительным правам на программы для ЭВМ стоимостью 20 тыс. руб. и менее амортизацию не начислять, а затраты на приобретение такого имущества единовременно учесть как материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако, согласно НК РФ одним из видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией, являются затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. рублей (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, встает вопрос о порядке налогового учета исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимостью от 10 тыс. рублей до 20 тыс. рублей. Разъяснения Минфина РФ, изложенные в Письме от 13.11.2007 № 03-03-06/2/211, не дают однозначного ответа на этот вопрос. Из содержания указанного документа следует, что несмотря на увеличение с 1 января 2008 года первоначальной стоимости, при которой нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, порядок включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. рублей, остался без изменений. При этом из содержания Письма можно сделать  вывод о том, что приобретенные организацией исключительные права на программы для ЭВМ должны учитываться для целей налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, что действовал на момент ввода имущества в эксплуатацию. Таким образом, для целей налогового учета, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 тыс. рублей до 20 тыс. рублей, введенных в эксплуатацию до 1 января 2008 года учитываются путем начисления амортизации,  а если такой НМА введен в эксплуатацию в 2008 году - расходы на его приобретение учитываются единовременно (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

     В связи с различным порядком учета расходов организации на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 20 тыс. рублей в бухгалтерском[6] и налоговом учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------------------------------------------
[6] Стоимостной критерий отнесения НМА к амортизируемому имуществу в бухгалтерском учете отсутствует

Погашение такого отложенного налогового обязательства производится по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Стоимость амортизируемых НМА (в том числе и исключительных прав на программы для ЭВМ) для целей налогового учета погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом или нелинейным методом (п.1 ст.259 НК РФ) начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ). Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

     Пример: 15 марта 2008 года производственная организация приобрела по договору об отчуждении исключительного права исключительные права на программу для ЭВМ у правообладателя – юридического лица, стоимость которых составляет 15 000 рублей. Использование программы в производственных целях начато в марте 2008 года. Организация предполагает использовать программу в течение 5 лет. В бухгалтерском учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

В марте 2008 года

Д 08, субсчет 5 – К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражена задолженность перед продавцом исключительного права на программу для ЭВМ -  15 000 руб.;

Д 04 – К 08, субсчет 5 – исключительные права на программу для ЭВМ отражены в составе НМА – 15 000 руб.;

Д 60 – К 51 «Расчетные счета» - произведена оплата продавцу исключительного права для ЭВМ - 15 000 руб.;

Д 68 – К 77 – отражено отложенное налоговое обязательство на основании возникновения налогооблагаемой временной разницы (15 000 х 24%) – 3 600 руб.;

Ежемесячно начиная с апреля 2008 года в течение срока использования программы

Д 20 – К 05 - начислена амортизация по НМА  (15 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) – 250 руб.;

Д 77 – К 68 – уменьшено отложенное налоговое обязательство (250 руб. х 24%) – 60 руб.

Конец примера.

     Выбытие НМА

     Стоимость выбывающих или не способных приносить экономические выгоды организации – правообладателю в будущем исключительных прав на программу для ЭВМ подлежит списанию с бухгалтерского учета (п.34 ПБУ 14/2007).

      Основными причинами выбытия исключительных прав на программы для ЭВМ, числящихся в организации, являются:

- передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (реализация НМА);

- прекращение использования вследствие морального износа;

- передача в виде вклада в уставный капитал другой организации;

- передача по договору дарения.

    Обратите внимание: Перечень случаев, при которых имеет место выбытие НМА, установленный п.34 ПБУ 14/2007, является открытым, то есть организация может в учетной политике самостоятельно определить дополнительные случаи, при наступлении которых возможно выбытие НМА.

 По общему правилу одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этому НМА.

     Доходы и расходы от списания НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.  В бухгалтерском учете выбытие НМА отражается записями по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счета 05. Остаточная стоимость выбывших НМА списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»[7].
--------------------------------------------------------------
[7] Сальдо по счету 91 определяется ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов и списывается с субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Инвентаризация НМА

Приняв нематериальный актив на учет, организация тем самым включила его в состав своего имущества и, следовательно, должна руководствоваться п. 26 Положения по бухгалтерскому учету, а также ст. 12 Закона о бухгалтерском учете. Упомянутые нормы требуют для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности проведения инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно согласно законодательству. Частота и порядок проведения инвентаризаций, установленные руководителем в соответствии со спецификой деятельности организации и особенностями производственного процесса, закрепляются в приказе об учетной политике организации.

Инвентаризация проводится обязательно в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Пример: В организации числится в учете значительное количество НМА.

Для организации надлежащего контроля за состоянием и оценкой этих ценностей, для формирования достоверной бухгалтерской отчетности в приложении к приказу об учетной политике установлено следующее.

Выписка из приложения N 9 к приказу об учетной политике предприятия от 31.12.2007 N 75:

Положение о проведении инвентаризации имущества и обязательств

В ходе проведения инвентаризации НМА следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на использование НМА; правильность и своевременность их отражения в балансе.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты;

б) недостача имущества и его порча погашается за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

При этом если рыночная цена определяется с помощью независимых оценщиков, то расходы по независимой оценке должны быть оплачены за счет чистой прибыли организации, поскольку они непосредственно не связаны с производственной деятельностью.

Таким образом, если выявлены ранее не учтенные объекты НМА, то их необходимо поставить на учет по первоначальной стоимости, которая определяется текущими рыночными ценами. Амортизация будет начисляться исходя из первоначальной стоимости и установленного срока полезного использования.

Дебет 08/5 - Кредит 91/1 - отражена рыночная стоимость ранее не учтенных объектов НМА;

Дебет 04 - Кредит 08/5 - принят объект НМА к учету;

Дебет 91/9 - Кредит 99 - отражена прибыль при принятии на учет ранее не учтенного объекта основных средств.

В налоговом учете стоимость излишков имущества, выявленных в ходе инвентаризации, признается в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Если была обнаружена недостача объектов НМА, то материально ответственные лица должны объяснить этот факт. Только после этого руководитель организации принимает решение о снятии с учета недостающих объектов.

Сумма недостач может быть отнесена на виновное лицо, если оно установлено.
 

Для целей бухгалтерского учета убытки от списания недостач основных средств учитываются в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете недостачи и потери материальных ценностей отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При списании с учета недостающих объектов НМА делают следующие записи:

Дебет 04/"Выбытие НМА" - Кредит 01/"Собственные НМА" - списана первоначальная стоимость недостающих НМА;

Дебет 05 - Кредит 04/"Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту списания с учета;

Дебет 94 - Кредит 04/"Выбытие НМА" - списана остаточная стоимость недостающего объекта основных средств;

Дебет 73/2 - Кредит 94 - отнесена остаточная стоимость недостающего объекта НМА на виновное лицо.

С виновника может быть взыскана рыночная стоимость недостающих НМА. В этом случае разницу между рыночной и остаточной стоимостью недостающего НМА относят на доходы будущих периодов:

Дебет 73/2 - Кредит 98/4 - отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью недостающего основного средства.

По мере взыскания с виновника суммы недостачи указанная разница списывается с доходов будущих периодов и присоединяется к доходам текущего периода:

Дебет 50, 70 - Кредит 73/2 - отражено погашение виновником суммы недостачи;

Дебет 98/4 - Кредит 91/1 - списана часть доходов будущих периодов и их присоединение к прочим доходам.

И в заключение определяется финансовый результат:

Дебет 91/9 - Кредит 99 - отражена прибыль

или

Дебет 99 - Кредит 91/9 - отражен убыток.

Для целей налогового учета согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, а также убытки от хищения, виновники которых не установлены, признаются внереализационными расходами. Факт хищения при этом должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти.