|
УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ |
| Теория бухгалтерского учета | Бухгалтерский финансовый учет | БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БАНКАХ | Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету |
|
Основные материалы по курсу: Бухгалтерский
финансовый учет
|
|
Лекция 1 УЧЕТ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОГО ПРАВА НА СОЗДАННУЮ ПО ИНИЦИАТИВЕ ОРГАНИЗАЦИИ ПРОГРАММУ ДЛЯ ЭВМ Правовые отношения, связанные с программами для ЭВМ, с 1 января 2008 года регулируются Гражданским кодексом РФ (часть четвертая). Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. На основании ст.1225 ГК РФ программа для ЭВМ признается интеллектуальной собственностью, то есть результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана. На этом основании, согласно положениям ст., ст. 1226, 1255 и 1259 ГК РФ, на программу для ЭВМ признаются интеллектуальные права, которые являются авторскими правами. С 1 января 2008 года на основании п.4 ст.129 ГК РФ объекты интеллектуальной собственности (закрытый перечень которых приведен в ст. 1225 ГК РФ) исключаются из оборота (то есть не могут переходить от одного лица к другому). Отчуждаемыми являются права на объекты интеллектуальной собственности. Интеллектуальные права представляют собой совокупность исключительных прав, являющихся имущественными правами и личных неимущественных прав (в некоторых случаях в состав интеллектуальных прав могут входить и другие права, например, право доступа). Исключительные права могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в порядке, установленном ГК РФ, а личные неимущественные права на объект интеллектуальной собственности – неотчуждаемы и не передаваемы, даже отказ от них признается юридически недействительным. Автором результата интеллектуальной деятельности (в данном случае – программы для ЭВМ) признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат (то есть сама программа для ЭВМ). Автору программы для ЭВМ принадлежат личные неимущественные права, такие как: право авторства, право автора на имя, право на вознаграждение и другие, установленные ГК РФ (см. ст., ст.1228, 1255). При этом право автора на имя и право авторства охраняются бессрочно. Именно эти права (личные неимущественные) являются неотчуждаемыми, то есть не могут переходить от одного лица к другому. Первоначально исключительное право на программу для ЭВМ (в момент ее создания) может возникнуть: - у автора данной программы (п.3 ст.1228 ГК РФ); - у заказчика, то есть физического или юридического лица, заключившего с автором договор, предметом которого является создание программы для ЭВМ (п. 1 ст. 1296 ГК РФ); - у работодателя автора, в случаях, когда созданная программа для ЭВМ является служебным произведением, то есть создана в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (п.2 ст.1295 ГК РФ). Таким образом, правообладателем, то есть владельцем исключительных прав на интеллектуальную собственность (результат интеллектуальной деятельности, подлежащий правовой охране)[1] может быть не только автор программы для ЭВМ.
Правообладатель в течение срока
действия исключительного права на программу для ЭВМ[2]
может по своему желанию зарегистрировать такую программу в федеральном
органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Федеральной
службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам –
Роспатенте).
Федеральный орган вносит программу для
ЭВМ в Реестр программ для ЭВМ, выдает заявителю свидетельство о
государственной регистрации и публикует сведения о зарегистрированной
программе в официальном бюллетене (ст. 1262 ГК РФ). - право ее использования по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ); - право распоряжаться исключительными правами на программу, в том числе их передачу, отчуждение; право разрешать или запрещать другим лицам использовать данную программу, при этом отсутствие запрета не считается разрешением (ст. 1233 ГК РФ); - наличие ответственности за использование программы для ЭВМ без согласия правообладателя (на основании п.1 ст. 1229 ГК РФ такое использование программы признается незаконным, то есть другие лица не могут использовать программу для ЭВМ без согласия правообладателя). Правообладателю программы для ЭВМ принадлежит исключительное право на осуществление следующих действий (ст.1270 ГК РФ): - изготовление любого количества экземпляров программы для ЭВМ или любой ее части; - распространение программы для ЭВМ путем продажи или иного отчуждения ее экземпляров; - модификацию программы для ЭВМ, в том числе перевод программы для ЭВМ с одного языка на другой; - иное использование программы для ЭВМ. На основании ст.1261 ГК РФ авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы[3] и программные комплексы[4]), охраняются так же, как авторские права на произведения литературы. По общему правилу интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражен соответствующий результат интеллектуальной деятельности (ст. 1227 ГК РФ), то есть исключительное право на программы для ЭВМ (как часть авторского права) не связано с правом собственности на их материальный носитель. Передача прав на материальный носитель (например, дискету или компакт-диск CD) не влечет передачи каких-либо прав на программу для ЭВМ, которая на нем записана.
Исключительное право на программу для ЭВМ у организации может возникнуть[5]
в результате ее создания как работником организации в процессе выполнения
трудовых обязанностей, так и исполнителем (физическим лицом – автором
программы) по договору, предметом которого является создание программы для
ЭВМ. Аналогичную норму содержал и в опубликованный Министерством Финансов РФ Проект ПБУ 14/2007 от 19 сентября 2007 года «Учет нематериальных активов» (далее – Проект ПБУ 14/2007). Согласно п.п.4,7 Проекта ПБУ 14/2007 исключительное право на созданную организацией программу для ЭВМ являются НМА. При этом условия принятия актива в качестве НМА к бухгалтерскому идентичны поименованным в ПБУ 14/2000, отличием является только выполнения требования достоверной определенности первоначальной стоимости актива (п.п. «е» п.3 Проекта ПБУ 14/2007). 23 января 2008 года Минюст зарегистрировал Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 года № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)». Таким образом, начиная с отчетности за 2008 год (то есть с 01 января 2008 года) все организации (за исключением бюджетных учреждений и кредитных организаций) должны осуществлять учет НМА, руководствуясь нормами ПБУ 14/2007. Содержание принятого ПБУ 14/2007 отличается от предложенного для обсуждения Минфином Проекта данного ПБУ. Основным отличием является, указанная в п. 4 ПБУ 14/2007 возможность отнесения к НМА объектов интеллектуальной собственности (в частности и программ для ЭВМ), что является невозможным, поскольку объекты интеллектуальной собственности являются неотчуждаемыми на основании норм ГК РФ. Очевидно, что в п. 4 ПБУ 14/2007 в ближайшее время будут внесены поправки, устраняющие данную неточность. Данное утверждение в частности основано на определении понятия инвентарный объект НМА (п.5 ПБУ 14/2007), которым признается совокупность прав, вытекающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности и содержании п. 34 ПБУ 14/2007, в котором установлены правила выбытия НМА (в том числе по договорам об отчуждении исключительного права и дарения, а также в качестве вклада в уставный капитал). Таким образом, представляется, что согласно ПБУ 14/2007 НМА представляют собой исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, отвечающие условиям, приведенным в п.3 ПБУ 14/2007. В целях налогообложения прибыли исключительное право на использование программы для ЭВМ, созданной организацией, является нематериальным активом (п. 3 ст. 257 НК РФ). Обязательным условием принятия к бухгалтерскому и налоговому учету исключительных прав на программу для ЭВМ является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование как самой программы для ЭВМ, так и исключительного права у организации на данную программу. В связи с отсутствием унифицированных форм первичных документов, на основании которых программы для ЭВМ могут быть приняты учету, такие документы могут составляться в произвольной форме с соблюдением требований, установленных ст. 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», при этом разработанные формы данных документов необходимо утвердить в Учетной политике организации. Наличие программ для ЭВМ и исключительных прав на них может быть подтверждено: - при создании работником организации – содержанием трудового договора с работником (автором), решением исполнительного органа на ее создание, техническое задание, заключение комиссии о ее соответствии требованиям, установленным техническим заданием, и акт ввода в эксплуатацию; - при создании по договору – содержание договора на создание программы для ЭВМ, акт приема-передачи и акт ввода в эксплуатацию. Исключительные права на программы для ЭВМ созданные работником, либо по соответствующему договору, организацией принимаются к учету в качестве НМА по первоначальной стоимости. Порядок формирования их первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета на основании положений п.п. 6, 7 ПБУ 14/2000 определялся как сумма расходов на создание НМА (в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств) за исключением НДС и иных возмещаемых налогов На основании п.п. 7, 8, 9 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА, созданного по инициативе организации, признается совокупность расходов или величина кредиторской задолженности начисленной в процессе создания актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. В частности к таким расходам относятся: суммы уплаченные по договорам подряда, договорам авторского заказа, расходы на оплату труда работников, непосредственно занятым при создании НМА по трудовому договору, отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН) (п. 9). При этом в Проекте ПБУ 14/2007 установлен перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость НМА. В частности в расходы на создание НМА на основании п.10 Проекта ПБУ 14/2007 не включаются суммы НДС и иных возмещаемых налогов, а также общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с созданием актива. Таким образом, для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость НМА, полученного в результате создания интеллектуальной собственности включаются все расходы, связанные с процессом создания конкретного актива в том числе и все начисления на оплату труда работника (или работников, при условии, что программа создается в соавторстве), занятого в создании НМА, включая суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», а также суммы взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, предусмотренные Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», в случае, если организация обязана их уплачивать. В налоговом учете в случае создания нового объекта интеллектуальной собственности и формирования первоначальной стоимости вновь возникшего НМА (то есть исключительного права организации на данный объект интеллектуальной собственности) существует два подхода к данному процессу. Первый - соответствует порядку, установленному для целей бухгалтерского учета. В этом случае первоначальная стоимость определяется исходя из общего правила, установленного абз.10 п. 3 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (см. Письмо УФНС по г.Москве от 14 декабря 2005 г. № 20-12/92756).
Второй подход предполагает исключение из
расходов на создание объекта НМА сумм налогов, учитываемых в составе
расходов в соответствии с НК РФ (абз.11 п. 3 ст. 257 НК РФ), то есть ЕСН[6],
относимый в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам,
связанным с производством и (или) реализацией, не увеличивает первоначальную
стоимость создаваемого организацией самостоятельно нематериального актива и
относится к расходам в зависимости от выбранного метода признания доходов и
расходов. При этом необходимо учитывать, что страховые взносы на
обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному
социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний НК РФ не относятся к налогам и сборам.
Следовательно, увеличивать первоначальную стоимость амортизируемого
имущества, созданного организацией самостоятельно могут только расходы в
виде заработной платы работников, участвующих в создании НМА, страховые
взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по
обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний, начисленные на данную заработную плату (см
Письмо Минфина России от 19.01.2006 № 03-03-04/1/40). В данном случае рекомендуется закрепить в учетной политике для целей налогового учета вариант определения первоначальной стоимости НМА в случае создания нового объекта интеллектуальной собственности и возникновении исключительного права у организации на этом объект. Независимо от способа поступления в организацию НМА (создание, приобретение, безвозмездное получение и т.д.) формирование его первоначальной стоимости осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции со счетами расчетов или учета товарно-материальных ценностей с дальнейшим отражением на счете 04 «Нематериальные активы». Пример: Работником организации в рамках его трудовых обязанностей создана программа для ЭВМ, исключительное право на которую принадлежит организации-работодателю. Заработная плата работника (автора программы) составила 20 000 руб. Сумма начисленного ЕСН – 5 200 руб., в том числе сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование – 2 800 руб, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы) - 280 руб. Согласно учетной политике организации для целей налогового учета в случае создания нового объекта интеллектуальной собственности и возникновении исключительного права у организации на этом объект первоначальная стоимость НМА формируется без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Следовательно, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость исключительного права программы для ЭВМ составит – 25 480 руб. (20 000 руб. + 5 200 руб. + 280 руб.), а в налоговом учете – 23080 руб. (20 000 руб. + 2 800 руб. + 280 руб.). В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи: Д 08, субсчет 5 – К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная плата работнику (автору программы для ЭВМ) - 20 000 руб.; Д 08, субсчет 5 – К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - начислен ЕСН на сумму заработной платы – 5 200 руб.; Д 08, субсчет 5 - К 69 - начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 280 руб.; Д 04 - К08, субсчет 5 - принят к учету объект НМА (исключительные права на программу для ЭВМ) - 25480 руб.; Д 68 – К 77 «Отложенные налоговые обязательства» - отражено отложенное налоговое обязательство, на основании возникновения налогооблагаемой временной разницы (25480-23080=2 400 руб. х 24%) (поскольку сумма ЕСН в размере 2 400 руб., относится в налоговом учете к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и единовременно учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде) - 576 руб. В течение срока полезного использования НМА, по мере начисления амортизации величина отложенного налогового обязательства уменьшается до полного погашения. Конец примера. При принятии к учету исключительного права на программу ЭВМ в момент ее создания необходимо установить срок полезного использования (для устранения возможных неопределенностей относительно его продолжительности рекомендуется указать в договорах на создание программы для ЭВМ или в актах и заключениях комиссий организации период, в течение которого организация может использовать с целью получения экономической выгоды (дохода)). Стоимость НМА (в том числе и исключительных прав на вновь созданные и существующие программы для ЭВМ) погашается посредством амортизации в течение срока их полезного использования. В бухгалтерском учете на основании срок полезного использования нематериальных активов до 1 января 2008 года определяется исходя из (п. 17 ПБУ 14/2000): - срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; - ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). IV раздел ПБУ 14/2007 «Амортизация нематериальных активов», посвященного амортизации значительно отличается от действовавших правил. ПБУ 14/2007 все НМА делит на две группы - с определенным и с неопределенным сроком полезного использования. Амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования (п.п. 23,24 ПБУ 14/2007). НМА с неопределенным сроком полезного использования являются такие объекты, срок полезного использования которых невозможно определить надежно (п.25 ПБУ 14/2007), при этом, критерии надежности данное ПБУ не устанавливает. Кроме этого, относительно сроков полезного использования НМА следует отметить еще одно нововведение. ПБУ 14/2000 не предусматривалось изменение срока полезного использования НМА, который был установлен при принятии объекта к бухгалтерскому учету. ПБУ 14/2007 вводит ежегодную проверку срока полезного использования на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). И в случае существенного (критерии существенности ПБУ не определены, то есть предполагается, что организация должна их утвердить самостоятельно в Учетной политике) изменения продолжительности периода, в течении которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению (это же правило распространяется и на НМА с неопределенным сроком полезного использования, если в какой-то момент стало возможно определить надежно срок полезного использования НМА, то следует его определить и выбрать способ амортизации по данному НМА). В налоговом учете срок полезного использования объекта НМА устанавливается исходя из (п. 2 ст. 258 НК РФ): - срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ; - полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами; Для НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет.
Это необходимо учитывать, при необходимости сближения бухгалтерского и
налогового учета операций по начислению амортизации на объекты НМА. |
