|
УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ |
| Теория бухгалтерского учета | Бухгалтерский финансовый учет | БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БАНКАХ | Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету |
|
Основные материалы по курсу: Бухгалтерский
финансовый учет
|
|
Лекция 2 Учет лизинговых операций у лизингодателя Основными нормативными документами по учету операций по договору лизинга являются Указания по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.1997 N 15 (далее – Приказ № 15) в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов). Приобретение лизингового имущества Как правило, предметом лизинга является имущество, предназначенное для использования в течение длительного времени, то есть со сроком полезного использования больше 12 месяцев, поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета предметы лизинга в основном классифицируются как основные средства лизингодателя на основании п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее – ПБУ 6/01) и ст. 257 НК РФ. Кроме этого, в отношении предметов лизинга – основных средств одновременно выполняются следующие условия: - имущество предназначено для использования в качестве предмета лизинга, то есть для предоставления за плату во временное владение и пользование; - имущество предназначено для использования лизинговой компанией в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений; - лизинговая компания не предполагает последующую перепродажу данного имущества, то есть продажу, следующую за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга; - имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем. Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга носят капитальный характер и на основании Приказа № 15 и Инструкции по применению плана счетов подлежат учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных предметов лизинга» в сумме всех затрат, связанных с приобретением лизингового имущества (не зависимо от того приобретено данное имущество за счет собственных или заемных средств). Данные положения совпадают с требованиями п. 8 ПБУ 6/01 относительно формирования в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств (лизингового имущества). То есть в первоначальную стоимость объекта (лизингового имущества), приобретенного за плату, включается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). После завершения формирования стоимости лизингового имущества на счете 08 в учете необходимо оприходовать приобретенный предмет лизинга на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», поскольку имущество приобретается лизингополучателем для предоставления за плату во временное пользование (владение) с целью получения дохода. Вычет НДС по приобретенному предмету лизинга производится после отражения стоимости имущества, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга на счете 03 (См. Письмо Минфина РФ от 19 марта 2007 года № 03-07-03/34). На практике, возникает вопрос о возможности зачета НДС по лизинговому имуществу, приобретенному за счет заемных средств. Как правило, налоговые инспекции считают это невозможным в связи с отсутствием реальных затрат на уплату налога (либо по другим причинам). Однако арбитражная практика последних лет складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС МО 22.02.2007 № КА-А40/413-07 и Определение от 12.09.2007 № 8388/07). Лизингодатель вправе произвести вычет по НДС после отражения стоимости предмета лизинга его на счете 03 и при соблюдении положений ст. 172 НК РФ. При этом факт приобретения лизингового имущества за счет заемных средств не влияет на право возмещения НДС, при условии, что лизингодатель своевременно и в полном объеме выполняет свои кредитные обязательства по кредитному договору (или договору займа). Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя следующим образом: Дт 60 Кт 50,51 – оплачен счет поставщика лизингового имущества; Дт 08 Кт 60 - отражены затраты на приобретение предмета лизинга (без НДС); Дт 19 Кт 60 - отражена сумма НДС; Дт 60,76 Кт 50,51 – оплачены затраты, связанные с приобретением предмета лизинга; Дт 08 Кт 60,76 – отражены затраты, связанные с приобретением предмета лизинга; Дт 19 Кт 60,76 - отражена сумма НДС по затратам, связанным с приобретением предмета лизинга; Дт 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кт 08 – оприходован предмет лизинга в сумме всех затрат, связанных с его приобретением (в данном случае передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями только в аналитическом учете по счету 03). Если условиями договора предусмотрена передача лизингового имущества лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, то на основании первичного учетного документа лизингополучателя в учете лизингодателя делается транзитная запись, исключающая обороты по субсчету «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» счета 03: Дт 03 субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кт 08 - отражена стоимость переданного лизингополучателю лизингового имущества (данная проводка правомерна только для случая учета предмета лизинга на балансе лизингодателя). После постановки на учет приобретенного для сдачи в лизинг имущества (то есть после отражения его первоначальной стоимости на счете 03) предъявляется к возмещению НДС, уплаченный поставщикам. В бухгалтерском учете делается запись: Дт 68 Кт 19. В налоговом учете под первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п.1 ст.257 НК РФ понимается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Первоначальная стоимость предмета лизинга,
сформированная для целей бухгалтерского и налогового учета может не
совпадать, например в случаях когда предмет лизинга является инвестиционным
активом[1]
приобретаемым за счет заемных средств, которые были получены
специально для покупки данного объекта. В этом случае на основании п. 23 ПБУ
15/01 проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете включаются в
первоначальную стоимость инвестиционного актива (предмета лизинга) до
момента принятия его на учет в качестве основного средства, а в налоговом -
относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по договору лизинга у лизингодателя (в данном случае имеются в виду организаций, для которых лизинг является основным видом деятельности) напрямую связан с условием договора о балансодержателе предмета лизинга. Поэтому возможны следующие варианты отражения в учете лизинговых операций: Вариант 1: Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя; Вариант 2: Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Вариант 1: Учет лизингового имущества на балансе лизингодателя На основании п.3 Приказа № 15 и Инструкции по применению Плана счетов передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности", за исключением случаев, когда передача лизингового имущества лизингополучателю производится непосредственно со склада продавца. В бухгалтерском учете в первом случае делается запись Дт 03 субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кт 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг», а во втором - Дт 03 субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кт 08. Кроме этого возможна ситуация, когда в лизинг передается имущество, находящееся на складе лизингодателя. В этом случае используется счет 01 «Основные средства». В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи: Дт 01 Кт 08 – оприходовано основное средство; 03 субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кт 01 – лизинговое имущество передано лизингополучателю. Амортизация предмета лизинга Ввиду того, что лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, в соответствии с п.2 ст.31 Закона N 164-ФЗ, им производятся и амортизационные отчисления по данному имуществу. Способ начисления амортизации определяется лизингодателем на основании п.п.2, 18 ПБУ 6/01, самостоятельно. Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п.20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и срок полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в Учетной политике лизингодателя. Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01). В налоговом учете действует аналогичная норма - стоимость лизингового имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ. При этом срок полезного использования лизингового имущества устанавливается в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В частности п. 7 ст.258 НК РФ определяет, что имущество, переданное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Таким образом, поскольку в данном случае амортизацию начисляет лизингодатель (как балансодержатель предмета лизинга), суммы амортизации по объекту лизинга для целей налогового учета учитываются составе его расходов. В бухгалтерском и налоговом учете существуют разные правила применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации. В бухгалтерском учете на основании п. 54 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при способе уменьшающегося остатка может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, то есть при линейном методе начисления амортизации в бухгалтерском учете коэффициенты ускорения не применяются. Для целей налогового учета на основании п.7 ст.259 НК РФ лизингодатель может применить для амортизируемого основного средства, которое является предметом лизинга и учитывается на его балансе, специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3, при условии применения линейного метода начисления амортизации. Данные положения должны быть отражены в учетной политике лизингодателя для целей налогообложения. Вместе с тем, согласно п. 9 ст. 259 НК РФ, организации, получившие (передавшие) в лизинг легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей (с 01 января 2008 года – 600 тысяч рублей) и 400 тысяч рублей (с 01 января 2008 года – 800 тысяч рублей), включают указанные автотранспортные средства в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5. По поводу возможности применения амортизационной премии в налоговом учете лизингодателя имеется специальное письмо-разъяснение Минфина РФ от 29 марта 2006 г. № 03-03-04/2/94, согласно которому оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Однако, арбитражная практика по этому вопросу складывается в пользу организаций-лизингодателей, поскольку НК РФ, предоставляя организациям право на учет расходов по капитальным вложениям, не содержит ограничений для оборудования, передаваемого в лизинг. Так как имущество, передаваемое в лизинг, является амортизируемым, учитывается на балансе лизингодателя, сумма амортизации учитывается в составе его расходов. Следовательно, применение амортизационной премии лизингодателем правомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2007 № Ф09-4482/07-С3). Амортизационные отчисления на полное восстановление переданного лизингового имущества признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и осуществляются равномерно. В бухгалтерском учете делается следующая запись: Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация лизингового имущества», то есть амортизация по основным средствам - предметам лизинга учитывается обособленно (п.5 Приказа № 15, Инструкция по применению Плана счетов). Суммы, накопленные на счете 20, ежемесячно списываются в дебет счета 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 10/99, п. 5 Указаний и Инструкция по применению Плана счетов). Лизинговые платежи и выкупная цена предмета лизинга Согласно п.5 ПБУ 9/99 лизинговые платежи, получаемые лизингодателем по договору лизинга, являются доходами от обычных видов деятельности, для их учета Планом счетов предназначен счет 90 «Продажи». В случае, если учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности (то есть метод начисления), то факты хозяйственной деятельности отражаются в том периоде времени, в котором они имели место, и их отражение в учете не зависит от поступления денежных средств или оплаты. Согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 48 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отчетными периодами для организации являются месяц, квартал и года. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99). То есть сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг (начисленные лизинговые платежи) ежемесячно (датой начисления может быть: дата фактического поступления лизинговых платежей, дата, установленная договором, или последний календарный день каждого месяца) отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», где открывается отдельный субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» (п.6 Приказа № 15, Инструкция по применению Плана счетов). Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств. На основании п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ, в данном случае как сумма лизингового платежа без включения в нее НДС. Сумма НДС, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается в учете лизингополучателя следующей записью: Дт 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам». Для целей налогового учета на основании ст. 249 и п.1 ст.248 НК РФ доход от сдачи имущества в лизинг за исключением суммы НДС, предъявленной к уплате лизингополучателю, признается доходом от реализации. В случае использования лизингодателем метода начисления такие доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств в счет уплаты лизинговых платежей (см. Письмо Минфина РФ от 17. 04.2007 г. № 03-03-06/1/248). Учитывая, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и ст. 271 НК РФ не устанавливается специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода. При этом, в соответствии с положениями п. 2 ст. 271 НК РФ, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, то есть аналогично порядку отражения этих операций в бухгалтерском учете. Обратите внимание: Принципы и методы, на основании которых распределяются лизинговые платежи, являющиеся для лизингодателя доходами от реализации необходимо утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ). Расходы на содержание переданного по договору лизинга оборудования (включая амортизацию по этому имуществу) для лизингодателя являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю на основании ст. 19 Закона 164-ФЗ, то в договоре лизинга (или в дополнительном соглашении к нему) необходимо предусмотреть размер выкупной цены предмета лизинга, которая может включаться в общую сумму договора лизинга (ст.28 Закона 164-ФЗ) или быть зафиксированной в договоре купли-продажи лизингового имущества, который заключается на основании общего договора лизинга после его завершения между бывшими лизингодателем и лизингополучателем и является, как правило, приложением к нему (п.5 ст.15 Закона 164-ФЗ). Таким образом, фактически происходит приобретение лизингополучателем предмета лизинга (основного средства), поскольку в данном случае передача объекта лизинга лизингополучателю является не только платной услугой, но и особым способом инвестирования. В случае, когда договором лизинга не предусмотрен выкуп лизингового имущества (переход права собственности на предмет лизинга) путем внесения лизингодателем обусловленной договором выкупной цены, по окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга (п.5 ст.15 Закона 164-ФЗ, ст. 624 ГК РФ). Выкупная цена предмета лизинга определяется путем согласования сторонами договора лизинга, при этом следует руководствоваться ст. 40 НК РФ (достаточно подробные рекомендации по вопросу определения выкупной цены приведены в Письме Минфина РФ от 12.07.2006г. № 03-03-04/1/576). Стороны договора лизинга вправе самостоятельно выбрать и отразить в договоре периодичность расчетов, как по лизинговым платежам, так и по выкупной цене лизингового имущества. Выкупная цена может быть выплачена разовым платежом по истечении срока договора лизинга в случаях, когда лизингодатель приобретает предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи или уплачиваться периодическими платежами в течение действия договора лизинга (во втором случае - суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, следует рассматривать у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи - Письма Минфина России от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113, 24.04.2006 № 03-03-04/1/392, 11.05.2006 № 03-03-04/1/431, 12.07.2006 № 03-03-04/1/576).
По окончании договора
лизинга при переходе права собственности[2]
на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в
учете лизингополучателя - первоначальную стоимость приобретенного имущества,
а в учете лизингодателя - доход от реализации предмета лизинга (в виду
отсутствия нормативных документов прямо регулирующих правила учета выкупной
цены рекомендуем участникам лизинговых отношений отразить порядок учета
данных операций в учетной политике). Выкупная цена лизингового имущества (при любом варианте) облагается НДС в общем порядке. В случае получения выкупной стоимости имущества в виде разового платежа (то есть после передачи права собственности на это имущество) лизингодатель должен оформить счет-фактуру, в котором указываются сумма выкупной стоимости, и соответствующая ей сумма НДС. Данный счет-фактура является основанием для принятия к вычету налога, уплаченного лизингополучателем в выкупной стоимости. В бухгалтерском учете лизингодателя переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю отражается как продажа основных средств. Поступления от продажи имущества являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62, к которому можно открыть субсчет по учету расчетов с лизингополучателем в части выкупной цены предмета лизинга (п. 7 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов). В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом сумма накопленной амортизации по выбывающему объекту списывается с кредита счета 02 в дебет счета 03, а остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 03 в дебет счета 91/2 «Прочие расходы». В случае, когда предмет лизинга продается по дополнительному договору купли-продажи, то его стоимость в учете в момент окончания основного договора лизинга может быть перенесена на счет 01 «Основные средства», при этом порядок учета продажи не изменится . Таким образом, в учете лизингодателя продажа бывшего лизингового имущества отражается по общим правилам для таких операций, то есть при списании остаточной стоимости предмета лизинга дебетуется счет 91/2 в корреспонденции со счетом 03 (или 01), сумма выкупной цены предмета лизинга отражается в составе прочих доходов, то есть по дебету счета 62 и кредиту счета 91/1. НДС, начисленный со стоимости реализованного предмета лизинга отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 91/2. Если выкупная цена определена как периодические платежи, то допускается применение как общего порядка налогообложения НДС авансовых платежей и оформления счетов-фактур, так и приведенного в разъяснениях Минфина РФ от 7.07.2006 № 03-04-15/131, то есть с оформлением счетов-фактур по каждому периодическому платежу выкупной цены (в этом случае лизингополучатель может зачесть НДС, уплаченный лизингодателю не только по лизинговым платежам, но и в части выкупной цены, не дожидаясь принятия к учету предмета лизинга). Налог на имущество Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, НК РФ объектом налогообложения установлено имущество, признаваемое в качестве основных средств по правилам ведения бухгалтерского учета. В отношении имущества, приобретенного лизинговой компанией (фирмой) как лизингодателем в собственность в ходе реализации договора лизинга, при приобретении одновременно выполняются все условия, на основании которых данное имущество классифицируется как основное средство согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Следовательно, имущество, переданное в лизинг и учтенное в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 15.07.2007 № 03-05-06-01/67). Учет предмета лизинга после окончания срока действия договора лизинга По окончании срока действия договора лизинга лизинговое имущество возвращается лизингодателю или переходит в собственность лизингополучателя (п. 5 ст. 15 и ст. 19 Закона № 164-ФЗ). При переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя списание с баланса лизингодателя предмета лизинга, согласно Плану счетов, в учете отражается как дебет 03 субсчет «Выбытие лизингового имущества» кредит 03 субсчет «Имущество, сданное в лизинг» на сумму первоначальной стоимости выбывающего предмета лизинга и дебет 02 субсчет «Амортизация имущества, переданного в лизинг» Кредит 03 субсчет «Выбытие лизингового имущества» на сумму амортизации по выбывающему предмету лизинга. Пример: Согласно договору лизинга между ЗАО «Лизинг-Траст» и ООО «Интер», 20 ноября 2007 года ЗАО «Лизинг-траст» (лизингодатель) приобрело производственное оборудование стоимостью 354 000 рублей (в том числе НДС 54 000 рублей), относящееся к четвертой амортизационной группе согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно). 30 ноября 2007 года данное оборудование передано лизингополучателю. Согласно договору лизинга, срок действия которого составляет три года, общая сумма лизинговых платежей составляет 552 240 рублей, в том числе НДС 84 240 рублей. Договором установлено, что ежемесячная сумма лизинговых платежей составляет 15 340 рублей, в том числе НДС 2340 рублей, а предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей путем заключения в день окончания договора лизинга дополнительного договора купли-продажи предмета лизинга, выкупная цена которого составляет 1 180 рублей. Согласно учетной политике ЗАО «Лизинг-Траст» амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом, доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления, срок полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского учета соответствует сроку действия договора лизинга. Установленный лизингодателем срок полезного использования лизингового оборудования для целей налогового учета – 6 лет. Учетной политикой для целей налогового учета установлено, что специальный коэффициент к основной норме амортизации составляет – 2 и амортизационная премия в отношении предметов лизинга не применяется.
Расчет первоначальной стоимости лизингового оборудования Бухгалтерский учет: 354 000 рублей – 54 000 рублей = 300 000 рублей Налоговый учет: 354 000 рублей – 54 000 рублей = 300 000 рублей Расчет ежемесячной суммы амортизации Бухгалтерский учет: (354 000 рублей - 54 000 рублей) : 3 года : 12 месяцев = 8 333 рубля 33 копейки Налоговый учет: ежемесячная норма амортизации - (1 : (12 х 6) х 100% х 2) = 2,7778% ежемесячная сумма амортизации - (300 000 руб. х 2,778%) = 8 333 рубля 33 копейки В бухгалтерском учете ЗАО «Лизинг-Траст» будут сделаны следующие записи: 1) Оплачен счет поставщика лизингового оборудования: Дт 60 Кт 51 – 354 000 рублей; 2) Отражены затраты на приобретение лизингового оборудования (без НДС): Дт 08 Кт 60 – 300 000 рублей; 3) Отражена сумма НДС по приобретенному лизинговому оборудованию: Дт 19 Кт 60 – 54 000 рублей; 4) Оприходовано лизинговое оборудование: Дт 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кт 08 – 300 000 рублей; 5) Возмещение НДС, уплаченного поставщику оборудования: Дт 68 Кт 19 – 54 000; 6) Передача оборудования лизингополучателю: Дт 03 субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кт 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» - 300 000 рублей; Ежемесячно с декабря 2007 года в течение трех лет: 7) Начислена амортизация по оборудованию, переданному в лизинг: Дт 20 Кт 02 – 8 333 рубля 33 копейки; 8) Признан доход от сдачи оборудования в лизинг: Дт 62-2 Кт 90-1 – 15 340 рублей; 9) Начислен НДС с суммы текущего лизингового платежа: Дт 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кт 68 – 2 340 рублей; 10) Получен лизинговый платеж: Дт 51 Кт 62-2 – 15 340 рублей Ноябрь 2010 года (на дату окончания договора лизинга и перехода права собственности на лизинговое оборудование) Обратите внимание: В данном случае в момент перехода права собственности по договору купли-продажи лизинга списывается полностью самортизированное лизинговое оборудование. 11) В момент окончания договора лизинга: Дт 03 «Выбытие лизингового имущества» Кт 03 «Имущество, сданное в лизинг» - 300 000 рублей; 12) Списана начисленная амортизация по лизинговому оборудованию: Дт 02 Кт 03 «Выбытие лизингового имущества» - 300 000 рублей; 13) Получена выкупная цена за бывший предмет лизинга по договору купли-продажи: Дт 51 Кт 62 – 1 180 рублей: 14) Признан доход лизингодателя от продажи бывшего предмета лизинга: Дт 62 Кт 91/1 – 1000 рублей; 15) отражен НДС с выкупной цены бывшего предмета лизинга: Дт 62 Кт 68 – 118 рублей. Конец примера.
В случае, если договором лизинга переход права собственности на предмет лизинга не предусмотрен, то возврат лизингового имущества лизингодателю сначала отражается записями в аналитическом учете по счету 03: Дт 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кт 03 субсчет «Имущество, сданное в лизинг», а затем стоимость бывшего предмета лизинга учитывается в составе основных средств лизингодателя, что в учете отражается бухгалтерской записью по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг». Вариант 2: Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
В силу практически полного отсутствия единых
методологических норм[3]
бухгалтерского учета операции передачи предмета лизинга на баланс
лизингополучателя в различных источниках отражаются по-разному. Для того, чтобы разработать вариант учета лизинговых операций при условии передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя с целью закрепления его в учетной политики организации-лизингодателя необходимо определить экономическую суть отношений лизингодателя и лизингополучателя, поскольку совершенно очевидным является не соответствие экономического содержания и юридической формы данного договора. Несмотря на то, что право собственности на лизинговое имущество не переходит к лизингополучателю на протяжении всего срока договора лизинга, то есть в момент списания с баланса лизингодателя предмет лизинга остается у него в собственности (юридическая форма), фактическим пользователем предмета лизинга в предпринимательских целях, несущим все существенные риски, связанные с владением и пользованием данным активом, является лизингополучатель (ст.ст. 665 и 669 ГК РФ).
Поскольку на основании
ст. 699 ГК РФ риск случайной гибели или случайной порчи лизингового
имущества переходит к лизингополучателю в момент передачи ему данного (если
иное не предусмотрено договором лизинга), то можно говорить об установлении
особого правила для лизинговых отношений, отличного от общего,
установленного ст. 211 ГК РФ[4] Таким образом, следуя принципу требования приоритета содержания перед формой, в бухгалтерском учете следует отражать факторы хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ 1/98 «Учетная политика»). На основании данного принципа и того факта, что лизингополучатель приобретает экономические выгоды от реализации права непосредственного использования предмета лизинга в обмен на обязательство уплатить за это право, а лизингодатель оказывает услугу лизингополучателю, затраты на осуществление которой лизингополучатель и возмещает, лизинговое имущество при передаче его на баланс лизингополучателю отражается у него в качестве основного средства, а у лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга учитывается как расход, связанный с приобретением и передачей предмета лизинга. При этом, поскольку договор лизинга действует в течении достаточно продолжительного времени (то есть охватывает более одного отчетного периода), то этот расход лизингодателя следует квалифицировать как расход будущих периодов и относить ежемесячно равными долями в течении всего срока действия договора лизинга в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п.5, 18, 19 ПБУ 10/99. Операции по учету передачи предмета лизинга лизингополучателю и дальнейшего списания расходов на приобретение лизингового имущества отражаются следующим образом: - списание первоначальной стоимости выбывающего производственного оборудования: Дт 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» Кт 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг»; - списание предмета лизинга с баланса отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» отражается в корреспонденции с кредитом счета 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»;
- одновременно с этим предмет
лизинга учитывается на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в
аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга, т.е. в общей сумме
лизинговых платежей или в сумме выкупной цены (см. пояснения к счету 011
Инструкции по применению Плана счетов), аналитический учет по счету 011
ведется по лизингополучателям, по каждому предмету лизинга (обращаем
внимание читателей, что порядок определения размера стоимости предмета
лизинга, учитываемого на счете 011, может быть и иным[5]); - признание в составе расходов по обычным видам деятельности за месяц соответствующей части затрат на приобретение предмета лизинга отражается по дебету счета 20 «Основное производство», или (в зависимости от фактического места использования лизингового имущества) на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 97. Для целей налогового учета в отношении затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга при условии его учета на балансе лизингодателя действует аналогичная бухгалтерскому учету норма, устанавливающая порядок отражения в составе расходов стоимости приобретенного лизингового имущества. На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингодатель имеет право учитывать расходы на приобретение предмета лизинга в течение срока договора лизинга. При этом п. 8.1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются пропорционально сумме арендных (лизинговых) платежей и в тех отчетных периодах, когда эти платежи предусмотрены, то есть можно говорить о возможности учета данных расходов в момент отражения в учете лизингодателя начисления выручки, то есть ежемесячно. Сумма ежемесячных затрат на покупку предмета лизинга, подлежащих списанию может быть определена следующим образом: Затраты на приобретение предмета лизинга в месяц = Общая сумма затрат на приобретение лизингового имущества х Сумма лизингового платежа за месяц без НДС : Общая сумма лизинговых платежей без НДС. Обратите внимание: Лизингодатель согласно нормам НК РФ вправе регулярно относить на расходы часть затрат не в пределах первоначальной стоимости предмета лизинга, а только в части расходов на его приобретение, поэтому если в процессе приобретения предмета лизинга были осуществлены расходы на доставку и доведение до состояния в котором он пригоден к использованию (например, монтаж), то при списании на текущие расходы затрат на приобретение лизингового имущества в бухгалтерском учете на основании ПБУ 18/02 будут возникать налогооблагаемые временные разницы, поскольку отразить в налоговом учете расходы на доставку и монтаж лизингодатель сможет только в момент продажи предмета лизинга или в случае возврата и дальнейшего учета бывшего предмета лизинга в качестве основного средства данные расходы будут учтены как амортизационные отчисления или материальные затраты, если первоначальная стоимость амортизируемого лизингового имущества меньше 20 000 рублей (до 01 января 2008 года 10 000 рублей). Таким образом, в бухгалтерском учете в этой ситуации необходимо будет отражать отложенный налоговый актив (ОНА). Представляется абсолютно логичным с экономической точки зрения списание на расходы всех затрат, связанных с приобретением предмета лизинга (по аналогии с бухгалтерским учетом), однако ввиду отсутствия на сегодняшний день арбитражной практики по данному вопросу, при принятии решения о списании всех затрат на приобретение предмета лизинга для целей налогового учета у лизингодателя возникают налоговые риски и отстаивать свою позицию ему придется в суде. Передача предмета лизинга лизингополучателю непосредственным образом связана с возникновением задолженности последнего, которая должна быть отражена в учете лизингодателя. Для этого открывается два субсчета к счету 76 «Задолженность по лизинговым платежам» и субсчет «Текущие лизинговые платежи». В случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество и выкупная цена включена в общую сумму договора (то есть выплачивается периодическими платежами в течение действия срока договора лизинга) то необходимо еще отрыть субсчет «Выкупная цена предмета лизинга» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по учету авансов, уплаченных в счет выкупной цены. То есть в учете лизингодателя возникновение задолженности по договору лизинга будет отражено по дебету счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Текущие лизинговые платежи» и дебету счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции с кредитом счета 62 субсчет «Выкупная цена предмета лизинга» в размере общей суммы всех платежей по договору лизинга с выделением текущих платежей и выкупной цены предмета лизинга. В экономической литературе можно встретить вариант учета общей суммы задолженности по договору лизинга по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» с дебетом счета 76 или 62. На наш взгляд использование счета 98 в данном случае является неуместным, поскольку на основании п.12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете только в случае одновременного выполнения следующих условий: - организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - сумма дохода может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив (то есть сумма лизинговых платежей уже должна быть уплачена) либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива (то есть услуга уже должна быть оказана, а это не возможно, поскольку оказание услуги по предоставлению лизингового имущества происходит не в момент передачи имущества лизингополучателю, а в течение всего срока договора лизинга, что подтверждается соответствующими первичными документами (акты), составляемыми лизингодателем ежемесячно). Расчеты лизингополучателя с лизингодателем по договору лизинга осуществляются в форме лизинговых платежей. Ввиду того, что для лизингодателя предметом деятельности является предоставление за плату во временное владение и пользование своих активов, лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности и согласно Инструкции по применению Плана счетов ежемесячно отражаются (вместе с НДС) по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76 субсчет «Текущие лизинговые платежи». При этом налоговая база для расчета и уплаты НДС определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ, как сумма лизингового платежа, без включения в нее НДС. Сумма НДС, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». В целях налогового учета доход от сдачи имущества в лизинг в виде лизинговых платежей (за минусом НДС) по аналогии с бухгалтерским учетом признается доходом от реализации (п.4 ст.250, ст.249 НК РФ). В соответствии с п.2 ст.31 Закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит лизингополучатель, то есть та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество. Таким образом, в данном случае (т.е. при рассмотрении варианта учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя) лизингодатель не в праве начислять амортизацию на переданный лизингополучателю предмет лизинга. В налоговом учете на основании п. 7 ст. 258 НК РФ в качестве амортизируемого имущества объект у лизингодателя не учитывается. Таким образом, у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по таким объектам как для целей бухгалтерского так и налогового учета. Кроме этого, п. 7 ст.258 НК РФ определяет, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Таким образом, в случае если условиями договора лизинга предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингополучатель, у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по объекту лизинга. Суммы лизинговых платежей, поступающие по договору лизинга от лизингополучателя за предоставленное имущество отражается по кредиту счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Если договор лизинга заключен с условием выкупа лизингового имущества, то в получаемых лизинговых платежах содержатся среди прочих составляющих части выкупной стоимости предмета лизинга и НДС на выкупную стоимость. В бухгалтерском учете следует сделать соответствующие записи, отражающие как отдельный учет части выкупной цены в качестве авансовых платежей на субсчете «Выкупная цена предмета лизинга» счета 62 так и начисление НДС на погашенную часть выкупной стоимости, по дебету счета 62 «НДС с выкупной цены предмета лизинга» и кредиту счета 68. В случае передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя лизингодатель налог на имущество со стоимости переданного имущества не платит, поскольку согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, основным определяющим критерием для исчисления налога на имущество является нахождение оборудования на балансе той или иной организации, и если оборудование находится на балансе лизингополучателя, то налог на имущество уплачивается самим лизингополучателем. По окончании договора лизинга необходимо проверить правильность расчетов и по лизинговым платежам и в случае необходимости произвести доначисление непогашенной части лизинговых платежей. Если по окончании договора лизинга предмет лизинга передается обратно на баланс лизингодателя в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» и кредиту счета 97. Далее на основании того, что использование имущества для лизинга прекращается, его стоимость переносится со счета 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» на счет 01 «Основные средства», то есть делается бухгалтерская запись по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 03 по соответствующему субсчету. В случае, если к моменту передачи стоимость лизингового имущества полностью погашена, то оно приходуется на счет 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» в условной оценке 1 рубль. В случае, если по условиям договора лизинга по его окончании осуществляется передача прав собственности на предмет лизинга при условии уплаты лизингополучателем всех платежей в счет выкупной цены и лизинговых платежей в полном объеме, в бухгалтерском учете лизингодателя доход от передачи прав собственности на предмет лизинга в соответствии с ПБУ 9/99 отражается по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» и дебету счета 62 субсчет «Выкупная цена предмета лизинга» в размере выкупной стоимости, предусмотренной договором лизинга. В соответствии со ст. 146 НК РФ выручка от передачи прав собственности является объектом обложения НДС. В случае если по договору лизинга предусмотрены периодические платежи выкупной цены и лизингодатель счет-фактуру лизингополучателю предоставляет в момент перехода права собственности на предмет лизинга, то суммы НДС, уплаченные в бюджет с полученных частей платежей в счет выкупной стоимости лизингового имущества в период действия договора лизинга в момент реализации этого имущества и оформления счета-фактуры следует отразить в учете следующими бухгалтерскими проводками: Дт 68 Кт 62 «НДС с выкупной цены предмета лизинга» - на сумму НДС, с полученной выкупной стоимости предмета лизинга (до перехода права собственности к лизингодателю) и Дт 62 «НДС с выкупной цены предмета лизинга» Кт 68 - на сумму НДС по счету-фактуре лизингодателя в момент перехода права собственности согласно договору (на полную выкупную стоимость предмета лизинга). При этом в любом случае необходимо отразить передачу предмета лизинга записью по кредиту забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке согласно условиям договора. Пример: Согласно договору лизинга, срок действия которого составляет два года, между ЗАО «Лизинг-Траст» и ООО «Технотан» в октябре 2007 года ЗАО «Лизинг-траст» (лизингодатель) приобрело производственное оборудование, первоначальная стоимость которого в бухгалтерском и налоговом учете составляет 800 000 рублей и представляет собой только расходы на приобретение. В этом же месяце данное оборудование передано ООО «Технотан» (лизингополучатель). Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, по окончании договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии выплаты всей суммы платежей по договору, выкупная цена предмета лизинга (без НДС) составляет 800 000 рублей. Общая сумма платежей по договору составляет 1 320 000 рублей, в том числе НДС - 201355 рублей 92 копейки. Согласно графика платежей, платежи начисляются и уплачиваются ежемесячно равными долями, в размере – 55 000 рублей (в том числе НДС 8389 рублей 83 копейки). Сумма платежей сформирована из следующих составляющих: выкупная стоимость производственного оборудования (в данном случае выкупная стоимость оборудования соответствует его балансовой стоимости) с НДС и доход лизингодателя. Ежемесячная доля платежа: выкупная стоимость – 39 333 рубля 33 копейки (в том числе НДС - 6000 рублей), разница между общей суммой ежемесячного платежа и выкупной стоимостью (текущий лизинговый платеж) – 15 666 рублей 67 копеек (в том числе НДС 2 389 рублей 83 копейки). В бухгалтерском учете ЗАО «Лизинг-Траст» будут сделаны следующие записи (в примере не рассматриваются записи по учету покупки и оприходования предмета лизинга): Октябрь 2007 года 1) Списание первоначальной стоимости выбывающего производственного оборудования: Дт 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» Кт 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» – 800 000 рублей; 2) Передача оборудования с баланса ЗАО «Лизинг-Траст» на баланс лизингополучателя: Дт 97 Кт 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» – 800 000 рублей 00 копеек; 3) Переданное оборудование учтено на забалансовом счете по выкупной цене согласно договору: Дт 011 – 944 000 рублей; 4) Начислена общая сумма задолженности по лизинговым платежам ООО «Технотан» в части выкупной цены оборудования с НДС (39 333 рубля 33 копейки х 24 месяца): Дт 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам ООО «Технотан»» Кт 62 «Выкупная цена предмета лизинга» субсчет– 944 000 рублей; 5) Начислен НДС с выкупной цены лизингового оборудования: Дт 62 «Выкупная цена предмета лизинга» Кт 76 субсчет «НДС с выкупной цены предмета лизинга ООО «Технотан»» (6 000 рублей х 24 месяца) – 144 000 рублей; 6) Начислена общая сумма задолженности по лизинговым платежам ООО «Технотан» в части текущих лизинговых платежей с НДС (15 666 рублей 67 копеек х 24 месяца): Дт 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам ООО «Технотан»» Кт 76 «Текущие лизинговые платежи» – 376 000 рублей; Ежемесячно с октября 2007 года до момента окончания договора лизинга: 7) Начислена ежемесячная часть текущих лизинговых платежей (выручка) с НДС: Дт 76 «Текущие лизинговые платежи» Кт 90-1 – 15 666 рублей 67 копеек; 8) Начислен НДС на сумму ежемесячного лизингового платежа: Дт 90-3 Кт 68 – 2 389 рублей 83 копейки; 9) Начислен НДС на погашенную часть выкупной цены оборудования: Дт 76 субсчет «НДС с выкупной цены предмета лизинга ООО «Технотан»» Кт 68 – 6 000 рублей; 10) Признание в составе расходов по обычным видам деятельности за месяц соответствующей части затрат на приобретение оборудования (800 000 руб. х 13277,87 : 318644,08) : Дт 20 Кт 97 – 33 335 рубля 92 копейки; 11) Получен ежемесячный лизинговый платеж от ООО «Технотан» в соответствии с графиком: Дт 51 Кт 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам ООО «Технотан»» - 55 000 рублей; В октябре 2006 года (переход права собственности на лизинговое оборудование): 12) С забалансового счета списано производственное оборудование, право собственности на которое перешло к лизингополучателю: Кт 011 – 944 000 рублей; 13) Отражен доход от продажи предмета лизинга в размере выкупной цены: Дт 62 «Выкупная цена предмета лизинга» Кт 91-1 - 800 000 рублей; 14) НДС с полученной выкупной стоимости предмета лизинга (до перехода права собственности к ООО «Технотан» (6 000 рублей х 24 месяца): Дт 68 Кт 76 «НДС с выкупной цены предмета лизинга ООО «Технотан»» - 144 000 рублей; 15) НДС по счету-фактуре ЗАО «Лизинг-Траст» в момент перехода права собственности согласно договору: Дт 76 «НДС с выкупной цены предмета лизинга ООО «Технотан»» Кт 68 – 144 000 рублей.
|
