Тема 2:   Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору лизинга

Лекция 1

Правовые и организационные основы лизинговых операций

          Согласно ст.2 Федерального закона от 29 октября 1998 года «О финансовой аренде (лизинге)» № 164-ФЗ, лизинговая деятельность – это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. При этом лизинг (финансовая аренда) – определяется как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с приобретением в собственность имущества и предоставлением данного имущества во временное  владение и пользование за плату.

Основными нормативными документами, регулирующими лизинговые отношения в России являются:

Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ) (часть вторая, гл. 34 «Аренда», параграф 6 «Финансовая аренда (лизинг)»);

Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее  - Закон 164-ФЗ);

Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Министерством экономики Российской Федерации 16.04.1996.

    Согласно ст.4 Закона 164-ФЗ субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец имущества, при этом этого данной статьей установлено, что субъектами лизинга могут быть как с резиденты  так и нерезиденты РФ.

     Лизингодатель (арендодатель) - физическое[1] или юридическое[2] лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.
--------------------------------------------------------------
[1] Индивидуальный предприниматель, выполняющий в соответствии с законодательством РФ функции лизингодателя. Другие физические лица принимать участия в лизинговых сделках не могут, поскольку  передаваемое в лизинг имущество должно использоваться для предпринимательской деятельности (ст.3 Закона 164-ФЗ).
[2] Лизинговые компании (фирмы) - коммерческие организации, выполняющие в соответствии с законодательством РФ и со своими учредительными документами функции лизингодателей (ст. 5 Закона 164-ФЗ).

     Лизингополучатель (арендатор) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

     Продавец (поставщик) имущества - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли - продажи с лизингодателем продает ему имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли – продажи.

Предметами лизинга могут выступать любые непотребляемые[3] вещи, используемые для предпринимательской деятельности (в том числе здания, оборудование, транспортные средства, кроме земельных участков и  других природных объектов, а так же имущества, запрещенного федеральными законами для свободного обращения). На этом основании различают лизинг недвижимого[4] и движимого имущества.
--------------------------------------------------------------
[3] Непотребляемые вещи - это вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (п. 1 ст. 607 ГК РФ).
[4] Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимости, недвижимому имуществу) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

     При заключении договора лизинга недвижимого имущества (здания или сооружения) на срок не менее года необходимо руководствоваться нормами ст. 131 ГК РФ, ст. 20 Закона 164-ФЗ и п. 2 ст. 651 ГК РФ, на основании которых такие договоры подлежат государственной регистрации. Следовательно, право владения и пользования недвижимым имуществом на основании договора лизинга должно быть зарегистрировано в соответствии с Законом РФ от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» как обременение права собственности лизингодателя.  Обременением является право лизингополучателя владеть и пользоваться предметом лизинга, принадлежащим лизингодателю, что подтверждается внесением записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество.  

     Обратите внимание: Договор лизинга может быть зарегистрирован только в случае наличия права собственности на объект недвижимости у стороны, передающей данный объект в лизинг.

Основные причины выбора лизинговых отношений

     1) В отличие от банковского кредита лизинг предполагает полное кредитование приобретения необходимого имущества и не требует немедленного начала платежей, что позволяет организации обновлять производственные фонды без каких-либо значительных финансовых вложений.

     2) При получении банковского кредита требуется залоговое обеспечение. Данное обстоятельство часто служит причиной невозможности получения кредита. В качестве залога в процессе лизинга выступает лизинговое имущество.

      3) Как правило, срок, на который заключается договора лизинга, значительно превышает срок банковского кредита.

     4) Лизинг предусматривает возможность выкупить необходимое организации имущество по номинальной или остаточной стоимости по истечении срока договора лизинга.

     5)  Договор лизинга предоставляет максимальные возможности всем сторонам лизингового процесса выработать наиболее удобную схему выплат и расчетов. По взаимной договоренности сторон лизинговые платежи могут осуществляться после получения средств от реализации товаров, произведенных на взятом в лизинг оборудовании. Ставки платежей могут быть фиксированными и плавающими.
     6) Лизингополучатель имеет возможность уменьшить налог на имущество при условии отказа от принятия на свой баланс лизингового имущества.

     7) Согласно ст. 11 Закона 164-ФЗ, лизингодатель  после передачи лизингового имущества  лизингополучателю продолжает оставаться его собственником. Данное  обстоятельство в значительной степени снижает риск невозврата средств, вложенных лизингодателелем в приобретение данного имущества.

     8) На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией,   уменьшая налогооблагаемую прибыль лизингополучателя без каких-либо ограничений (сравните: амортизационные отчисления по собственным объектам основных средств принимаются для целей налогообложения учитывая классификацию основных средств по амортизационным группам, а при необходимости – с введением понижающего коэффициента 0,5).

Виды лизинга

Российское законодательство лизинговые отношения по видам лизинга не классифицирует (Законом 164-ФЗ выделяются только формы лизинга: внутренний и международный, в зависимости от статуса лизингополучателя и лизингодателя, если один из них является нерезидентом РФ, то данные лизинговые отношения имеют форму международного лизинга). Однако, несмотря на это возможно заключение договоров содержащих условия как финансового так и возвратного[5] лизинга.
--------------------------------------------------------------
[5] Виды лизинга, выделяемые в мировой практике лизинговых отношений.

     Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за определенную плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ), то есть предполагает наличие в сделке трех участников – лизингодателя (арендодателя), лизингополучателя (арендатора) и продавца.

     Срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю в рамках финансового лизинга, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга, то есть предполагается что в течение периода действия договора лизинга выплаченные лизинговые платежи покроют полную стоимость или большую часть стоимости предмета лизинга, дополнительные издержки и обеспечат получение прибыли лизингодателем.

     Как правило, предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга (при этом возможны и другие варианты завершения договора финансового лизинга, например: заключение нового договора лизинга на более льготных для лизингополучателя условиях, возврат предмета лизинга лизингодателю). 

Таким образом, при финансовом лизинге обычно лизингодатель  финансирует (самостоятельно либо с привлечением заемных средств) конкретный проект лизингополучателя, связанный с приобретением в собственность определенного объекта основных средств.

Возвратный лизинг – вид финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. То есть, при возвратном лизинге организация - собственник зданий, сооружений или оборудования продает эту собственность лизинговой компании либо иному лицу с одновременным оформлением соглашения с ним о лизинге (финансовой аренде) своей бывшей собственности. В результате действий в системе взаимосвязанных отношений возвратного лизинга  – продавец предмета лизинга становится лизингополучателем, а покупатель – лизингодателем в пределах одного лизингового правоотношения (абз.3 п.1 ст. 4 Закона 164-ФЗ). Таким образом, действующее законодательство не ограничивает число участников лизинговой сделки, а именно не ставит условия, согласно которым продавцом лизингового имущества и его дальнейшим получателем во временное пользование не может быть одно и то же лицо. Несмотря на это, все же имели место случаи попыток налоговых органов признать незаконным механизм возвратного лизинга (на этом основании отказывать участникам договора лизинга в зачете НДС).  Арбитражная практика последних лет складывается в пользу организаций-налогоплательщиков. В Постановлении ФАС МО от 23.01.2006 № КА-А40/13624-05 прямо говорится о том, что расходы организации продавца-лизингополучателя являются экономически обоснованными, а доводы налоговой инспекции о том, что предметом лизинга может являться только новое, ранее не использованное, специально приобретенное для передачи в лизинг имущество отклонены. Аналогичный вывод о правомочности и целесообразности применения возвратного лизинга содержится в Постановлении Президиума ВАС от 16.01.2007 года № 9010/06. В этом Постановлении также имеются выводы судей о том, что договор лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 Закона 164-ФЗ и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

При возвратном лизинге между лизингодателем (лизинговой компанией) и организацией заключаются два договора: по купле-продаже имущества и сдаче его в лизинг.

Сублизинг

Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга (п. 1 ст. 8 Закона N 164-ФЗ).

     При передаче предмета лизинга в сублизинг необходимо согласие лизингодателя в письменной форме (п. 2 ст. 8 Закона N 164-ФЗ), поскольку  в этом случае к сублизингополучателю переходят все права по отношению к продавцу предмета лизинга.

     Договор  сублизинга не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга. Согласие лизингодателя на субаренду или сублизинг распространяется на период с момента дачи такого согласия и до истечения предусмотренного договором срока лизинга.

Основные этапы исполнения договора лизинга

     Схематично совокупность действий сторон договора лизинга можно представить следующим образом:

Первый этап «Коммерческое предложение»

     Организация (будущий лизингополучатель), испытывая потребность в определенном имуществе, для приобретения которого у нее нет свободных финансовых средств, обращается с коммерческим предложением о заключении договора лизинга к лизинговой компании (т.е. коммерческой организации выполняющей в соответствии с законодательством РФ и со своими учредительными документами функции лизингодателей – см. ст.5 Закона 164-ФЗ), которая располагает достаточными финансовыми средствами.

Второй этап «Заключение договора лизинга»

Понятие договора лизинга (финансовой аренды) определено ст.655 ГК РФ и ст.2 Закона 164-ФЗ.

Договор лизинга – это договор в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить ему это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Возможно применение двух вариантов схем выбора имущества и продавца имущества. Если лизингополучатель самостоятельно определяет вид, технические характеристики и продавца имущества, то лизингодатель (при условии точного выполнения договора) не несет ответственности за выбор предмета лизинга и продавца.

В случае, если договором предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем, то последний несет ответственность за данный выбор.

Принципиальными и существенными для целей бухгалтерского и налогового учета являются следующие положения договора лизинга:

1.      Определение стороны, на балансе которой будет учитываться предмет лизинга (согласно  п.1ст.31 Закона 164-ФЗ возможны два варианта учета по взаимному соглашению сторон:

-        на балансе лизингодателя;

-        на балансе лизингополучателя).

2.      Наличие соглашения между сторонами договора лизинга о применении ускоренной амортизации предмета лизинга (при этом следует учитывать, что на основании п. 2 ст. 31 Закона 164-ФЗ, амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга).

3.      Определение момента перехода права собственности на лизинговое имущество. Согласно ст.19 Закона 164-ФЗ предмет лизинга может переходить в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Таким образом, сам факт перехода права собственности на предмет лизинга не является обязательно-безусловным. Если договором специально не предусмотрена такая процедура, то право собственности на лизинговое имущество остается у лизингодателя.

4.      Определение размера, способа осуществления и периодичности  лизинговых платежей и оплаты выкупной цены предмета лизинга , которые производятся в адрес лизингодателя. На основании п.1 ст.28 Закона 164-ФЗ, лизинговые платежи – это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора. В сумму лизинговых платежей, как правило, включаются:

-        возмещение затрат лизингодателя на  приобретение и передачу предмета лизинга лизингополучателю;

-        возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг (например, обеспечение сохранности или ремонта предмета лизинга);

-         доход лизингодателя.

     Кроме этого в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Таким образом, выкупная цена является платой за получение права собственности на предмет лизинга. Она возникает только при расчетах лизингополучателя с лизингодателем за предмет лизинга в связи с передачей права собственности на этот объект. Экономическая сущность выкупной цены предмета лизинга представляет собой затраты  лизингополучателя на покупку имущества.

     При заключении договора лизинга важно учитывать, что согласно п.2 ст. 28 Закона 164-ФЗ, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца. Порядок уплаты лизинговых платежей оформляется в виде Графика платежей и является неотъемлемым приложением к договору лизинга. Ввиду отсутствия законодательно утвержденной стандартной формы данного документа рекомендуем самостоятельно разработанный (с учетом требований действующего законодательства) График платежей утвердить Приказом «Об учетной политике организации».

5. Определение стороны, в обязанности которой входит техническое обслуживание, обеспечение сохранности и осуществление капитального и текущего ремонта предмета лизинга. При отсутствии данного соглашения в договоре лизинга на основании  п.3 ст.17 Закона 164-ФЗ вышеперечисленные обязанности возлагаются на лизингополучателя, и их исполнение производится за его счет.

Третий этап «Заключение обязательных и сопутствующих договоров к договору лизинга»

     Договор лизинга предполагает участие в его исполнении наряду с лизингодателем и лизингополучателем третьих лиц. Они привлекаются к его исполнению путем заключения соответствующих договоров. Одни из этих договоров являются обязательными для юридической квалификации лизинговой сделки (договора лизинга), другие считаются сопутствующими. То есть, для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и при необходимости сопутствующие договоры (п. 2 ст. 15 Закона 164-ФЗ).

     Обязательным договором считается договор купли-продажи, который по общему правилу заключается лизингодателем по указанию лизингополучателя с определенным продавцом и в отношении определенного имущества. В этом случае лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца (то есть за надлежащее исполнение договора продавцом в отношении качества, комплектности поставляемого имущества, сроков его поставки). Однако лизингополучатель не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия лизингодателя. В отношениях с продавцом лизингополучатель (арендатор) и лизингодатель (арендодатель) выступают как солидарные кредиторы (ст. 670 ГК РФ).

     Вместе с тем договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем (арендодателем). В этом случае лизингополучатель вправе по своему выбору предъявить требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность.

     Обратите внимание: Договор с продавцом (поставщиком) имущества всегда заключает от своего имени лизингодатель.

     При заключении договора купли-продажи лизингодатель обязан уведомить продавца о том, что имущество будет передано по договору лизинга определенному лицу (ст. 667 ГК РФ). Если лизингодатель этого не сделал, то заключенный договор признается не договором лизинга, а договором аренды (постановление Федерального Арбитражного Суда Дальневосточного округа от 3 апреля 2001 года №Ф03-А37/01-1/442), при этом не признание договора лизинговым, не влечет недействительность договора купли-продажи.

     К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договоры залога, гарантии, поручительства, страхования и другие аналогичные договоры.

Четвертый этап «Исполнение договора лизинга»

(представляет собой совокупность действий)

Действие первое «Приобретение имущества лизингодателем»

Согласно договору лизинга, как правило, продавца располагающего требуемым имуществом (им может быть, в том числе, и  производитель) выбирает лизингополучатель, а лизингодатель приобретает его в собственность. В случае реализации дорогостоящего проекта число участников сделки может увеличиться за счет привлечения новых источников финансовых средств (например, банков и страховых компаний).

В данном случае продавец и лизингодатель, заключая договор купли - продажи, выступают как продавец и покупатель. При этом лизингополучатель, юридически не участвуя в договоре купли - продажи, является активным участником этой сделки, поскольку именно он, как правило, решает все технические вопросы реализации договора купли-продажи лизингового имущества (комплектность, сроки и место поставки, гарантийные обязательства, порядок приемки) и вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования установленные договором купли - продажи между продавцом и лизингодателем (Основание - п.2 ст.10 Закона 164-ФЗ). Лизингодатель при этом обеспечивает только финансирование данного договора купли-продажи.

Действие второе «Передача имущества лизингополучателю»

     После приобретения предмета лизинга лизингодатель передает его лизингополучателю во временное пользование за оговоренную в договоре лизинга плату.  Факт передачи оформляется актом приема-передачи имущества в лизинг.

     В случаях, когда по договору лизинга имущество (основное средство) учитывается на балансе лизингополучателя лизингополучатель и лизингодатель оформляют Акт приемки-передачи (формы №ОС-1, ОС-1а, ОС-1б). Унифицированные формы данных документов утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Этот документ составляется в двух экземплярах – один остается у лизингополучателя, а второй передается лизингодателю.

     Если предмет лизинга (основное средство) числится на балансе лизингодателя, то при его передаче лизингополучателю составляется Акт в произвольной форме, который должен содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку законодательно утвержденная стандартная форма данного документа отсутствует. Самостоятельно разработанный (с учетом требований действующего законодательства) Акт приема-передачи имущества в лизинг необходимо утвердить Приказом «Об учетной политике организации».

Если договором лизинга не предусмотрен специальный порядок передачи  лизингового имущества, то согласно ст.668 ГК РФ, указанное имущество передается продавцом непосредственно лизингополучателю в срок указанный в договоре лизинга. В противном случае лизингополучатель вправе потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Таким образом, акт передачи лизингового имущества должен быть оформлен между двумя сторонами: поставщиком и лизингополучателем, с указанием на то, что лизингополучатель принимает передаваемые ему согласно договора лизинга права и обязанности  лизингодателя в отношении поставщика, включая проверки состояния предаваемого объекта лизинга и выполнения договора купли-продажи поставщиком.

Действие третье «Уплата лизинговых платежей и выкупной цены предмета лизинга»

    Лизинговые платежи являются текущими обязательствами, предусмотренными договором лизинга. Выкупная стоимость предмета лизинга связана с будущими обязательствами по выкупу имущества и формирует у лизингополучателя первоначальную стоимость приобретаемого основного средства ( которое до этого являлось предметом лизинга).  Таким образом, до перехода права собственности на этот объект суммы выкупной стоимости следует рассматривать у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (см. Письмо Министерства Финансов РФ от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/576)

Согласно п.3 ст.28 Закона N 164-ФЗ обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. То есть, договор может предусматривать уплату лизинговых платежей независимо от ввода предмета лизинга в эксплуатацию (например, при необходимости доведения предмета лизинга до состояния пригодного к использованию: монтаж, сборка). В данном случае обязанность лизингополучателя по уплате лизинговых платежей возникает с момента фактического получения лизингового имущества.

    Как правило, на практике суммы и сроки, установленные графиком лизинговых платежей не совпадают с датами и суммами начислений, а также фактических перечислений этих платежей по причине того, что порядок начисления регламентирован нормативными документами по бухгалтерскому и налоговому учету, а порядок оплаты – только договором лизинга.

Действие четвертое «Завершение договора лизинга»

Законодательством предусмотрено несколько вариантов завершения договора лизинга (выбор варианта определяется соглашением сторон):

1.      По окончании срока действия договора: 

1.1   Возврат лизингополучателем предмета лизинга (п.5 ст.15 Закона 164-ФЗ);

1.2   Приобретение лизингополучателем предмета лизинга в собственность на основании договора купли-продажи с бывшим лизингодателем (п.5 ст.15 Закона 164-ФЗ);

1.3   Продление срока лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга(п.7 ст.15 Закона 164-ФЗ)

1.4   .Переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя. В этом случае в состав лизинговых платежей наряду с прочими составляющими входит и выкупная цена предмета лизинга (п.1 ст.19, п.1 ст.28 Закона 164-ФЗ).

2.      До истечения срока действия договора:

2.1   Переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя. В этом случае в состав лизинговых платежей входит общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, включающая также выкупную цену предмета лизинга (п.1 ст.19, п.1 ст.28 Закона 164-ФЗ).

2.2   Расторжение договора и возврат лизингового имущества лизингодателю (при невыполнении сторонами договора лизинга).

Принципиальными и существенными для целей бухгалтерского и налогового учета  является следующая  информация:

-  намерен ли лизингодатель и в дальнейшем использовать возвращенное ему лизинговое имущество для целей сдачи в аренду (поскольку повторно заключить договор лизинга на возвращенное имущество не возможно);

-  предусматривал ли договор лизинга полное погашение стоимости имущества.