Дополнительный пример к разделу  "Начисление амортизации по основным средствам бывшим в эксплуатации"

лекции 4 по теме Основные средства 

Организации достаточно часто приобретают объекты основных средств, бывшие в употреблении. В этом случае разрешается определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока его использования (лет, месяцев) предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право учесть при налогообложении прибыли расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением имущества, полученного безвозмездно и полученного в счет вклада в уставный капитал). Это же относится и к затратам на модернизацию, дооборудование, достройку, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, сформированным в соответствии со ст. 257 НК РФ. Другими словами, организациям предоставлено право использовать амортизационную премию.

Эта норма введена в действие с 1 января 2006 г. и позволяет быстрее списывать основное средство и тем самым снижать налог на прибыль в начале эксплуатации объекта. Вместе с тем эта амортизационная премия будет давать большую возможность аккумулировать средства для замены устаревшего оборудования.

Следует отметить, что организация самостоятельно решает, воспользоваться этим правом или нет. Если принимается положительное решение, то необходимо определить величину процента списания - от 0 до 10% - и отразить в учетной политике для целей налогообложения.

В налоговом учете единовременно списанные 10% стоимости основных средств признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ). Право на такое списание появляется у организации в том отчетном периоде, в котором основное средство начинает амортизироваться (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Это еще раз подтверждено в Письме Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21. В частности, согласно этому Письму амортизационная премия признается в качестве расходов как амортизационные отчисления. На основании п. 1 ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, могут быть отнесены к прямым расходам.

Таким образом, в первый месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию, необходимо начислить две суммы амортизации в налоговом учете - амортизационную премию и ежемесячную сумму амортизации (текущую). При этом согласно Письму Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 сумма текущей амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии, учтенной в расходах.

Списанные до 10% стоимости основного средства в дальнейшем при начислении амортизации не учитываются (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если организация приобретает не новый объект основных средств, то она также может воспользоваться правом на амортизационную премию. Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ не содержит никаких ограничений в отношении основных средств, бывших в эксплуатации.

Что касается бухгалтерского учета, то в ПБУ 6/01 амортизационная премия не предусмотрена. В связи с этим сумма амортизации, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от суммы амортизации, рассчитанной по правилам налогового учета. Поэтому организация должна сама решить, воспользоваться ли ей предоставленным правом на амортизационную премию. 

Пример 1: Исходные данные. 20 января 2007 г. фирма приобрела производственную линию, бывшую в эксплуатации, за 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб.

Поскольку руководством было принято решение о модернизации приобретенной производственной линии, она будет числиться на счете 08 до окончания всех работ.

Модернизация была проведена в феврале с привлечением сторонней подрядной организации, которая выставила счет на сумму 531 000 руб., в том числе НДС - 81 000 руб.

27 февраля 2007 г. производственная линия была поставлена на учет и введена в эксплуатацию.

Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств производственная линия относится к пятой группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования с учетом срока эксплуатации у предыдущего владельца - 7 лет.

Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете; фирма применяет амортизационную премию. Размер премии - 10%.

Решение в бухгалтерском учете.

Январь:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 1 500 000 руб. - отражена покупная стоимость производственной линии на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 270 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 1 770 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.

Февраль:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 450 000 руб. - отражена стоимость услуг по модернизации на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 81 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядной организации;

Дебет 60 - Кредит 51 - 531 000 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 1 950 000 руб. - поставлена на учет производственная линия по первоначальной стоимости и введена в эксплуатацию.

Март:

Na = 100% : 7 лет = 14,29%.

Агод. = 1 950 000 руб. x 14,29% = 278 655 руб.

Амес. = 278 655 руб. : 12 мес. = 23 221,25 руб.

Дебет 26 - Кредит 02 - 23 221,25 руб. - начислена амортизация производственной линии за месяц.

Такие записи делаются в учете в течение всего срока полезного использования.

Решение в налоговом учете.

Март:

Рассчитаем сумму амортизационной премии (ПА):

ПА = 1 950 000 руб. x 10% = 195 000 руб.

Далее следует рассчитать сумму месячной амортизации:

К = 1/84 мес. x 100% = 1,2%.

Амес. = (1 950 000 руб. - 195 000 руб.) x 1,2% = 21 060 руб.

Таким образом, расходы по начислению амортизации в марте в бухгалтерском учете составили 23 221,25 руб., а в налоговом - 21 060 руб. (текущая амортизация) и 195 000 руб. (амортизационная премия).

Следовательно, образуется налогооблагаемая временная разница 192 838,75 руб. ((195 000 + 21 060) - 23 221,25), которая приведет к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = 192 838,75 руб. x 24% = 46 281 руб.

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 46 281 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию.