Тема 1:   Учет основных средств    

Лекция 5

УЧЕТ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 Ремонт основных средств: виды, способы проведения и отражение в учете

 Ремонт - это профилактические мероприятия или устранение повреждений и неисправностей, замена изношенных конструкций и деталей. С конкретными видами работ, отнесенными к текущему или капитальному ремонту, можно ознакомиться в Приложениях 3 и 8 к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

В отличие от иных улучшений основных средств ремонт:

- не вызывает изменения технологического или служебного назначения объекта;

- не придает ему новых качеств;

- не повышает его технико-экономические показатели;

- не влечет совершенствование производства и не улучшает (не повышает) его технико-экономические показатели.

Обратите внимание: в рамках ремонта или реконструкции (модернизации и т.п.) могут выполняться одни и те же виды работ. Для квалификации проведенных работ имеют значение не их виды, а цель проведения и последствия для данного объекта.

В зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим, средним и капитальным.

Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью поддержания их в работоспособном состоянии. Объем работ по текущему ремонту незначителен.

Текущий ремонт следует рассматривать с двух позиций:

- периодичности проведения;

- характера работ.

По периодичности текущий ремонт отдельных объектов производится в пределах одного года.

Характер работ предусматривает текущую профилактику объекта, связанную со сменой отдельных узлов без разборки агрегата, регулировку механизмов, их смазку, что обеспечивает постоянную готовность объекта к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности и периодичности проведения находится между текущим и капитальным. Его назначение - продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

Капитальный ремонт предполагает замену основных узлов и агрегатов, несущих конструкций и т.п.

Следует помнить, что перечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регулируется отраслевыми положениями о планово-предупредительном ремонте.

Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость.

На основании этого документа служба главного механика выписывает наряд-заказ в трех экземплярах: первый передается в цех - исполнителю заказа, второй остается в отделе главного механика, третий экземпляр передается в бухгалтерию.

Для получения со склада необходимых запасных частей, инструмента составляются требования-накладные по форме N М-11 в двух экземплярах: первый передается на склад, второй - в ремонтный цех. Материально-ответственные лица ремонтного цеха и склада подписывают эти накладные и сдают их в бухгалтерию.

Затем ремонтным рабочим выписывают наряды на заработную плату.

Данные требований-накладных и нарядов на заработную плату заносят в специальную карточку многографной формы, открываемой на отдельный ремонт. Это регистр аналитического учета затрат на капитальный ремонт. В конце месяца в эту карточку заносят данные об общепроизводственных расходах, приходящихся на стоимость ремонтных работ. И после этого калькулируется себестоимость произведенного ремонта.

Какой бы ремонт организация ни проводила: текущий, средний, капитальный, затраты на него считаются текущими и относятся на счета учета издержек производства или обращения.

Ремонтные работы проводятся подрядным и хозяйственным способами.

Поскольку ремонтные работы отличаются друг от друга сложностью и объемом, на практике применяют различные варианты учета затрат на ремонт в зависимости от того, каким способом он проводится.

Записи в учете делаются на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).
 

Варианты учета затрат на ремонт

Вариант 1. Применяется в случае незначительного объема ремонтных работ. Все затраты на ремонт относят непосредственно на счета учета издержек производства. При незначительных объемах ремонтных работ затраты на их проведение не приведут к резкому увеличению себестоимости продукции, т.е. ее удорожанию. Рассмотрим записи в учете.

Пример 1: Исходные данные. В марте фирма отремонтировала собственными силами  (то есть силами собственного ремонтного цеха) здание офиса.

На ремонт было израсходовано 725 950 руб., в том числе:

- 230 000 руб. - заработная плата рабочих ремонтного цеха;

- 59 800 руб. - ЕСН с заработной платы рабочих ремонтного цеха;

- 1150 руб. - тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

- 435 000 руб. - стоимость использованных строительных материалов.

Вместе с тем для ремонта главного входа была приглашена специализированная подрядная организация, которая выставила счет на 280 840 руб., в том числе НДС - 42 840 руб.

Справочные данные. Организация в 2007 г. не формирует резерв на ремонт основных средств.

Решение.

Март:

Дебет 23 - Кредит 70 - 230 000 руб. - начислена заработная плата рабочим ремонтного цеха;

Дебет 23 - Кредит 69 - 59 800 руб. - начислен ЕСН от заработной платы рабочих ремонтного цеха;

Дебет 23 - Кредит 69 - 1150 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний рабочих ремонтного цеха ;

Дебет 23 - Кредит 10/8 - 435 000 руб. - списаны материалы, использованные при ремонте;

Дебет 26 - Кредит 23 - 725 950 руб. - списаны расходы по ремонту, выполненному ремонтно-строительным цехом;

Дебет 26 - Кредит 60 - 238 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядчика на сумму без НДС;

Дебет 19 - Кредит 60 - 42 840 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 280 840 руб. - перечислены денежные средства подрядчику;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 42 840 руб. - сумма "входного" НДС по услугам предъявлена к вычету.

Для целей налогового учета расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ фактически произведенные хозяйственным способом расходы на ремонт основных средств следует отражать в специальном налоговом регистре в разрезе следующих групп:

- запасные части и расходные материалы;

- расходы на оплату труда ремонтных рабочих;

- расходы на оплату работ, выполненных силами сторонних организаций;

- прочие расходы.

Расходы на ремонт, выполненный подрядным способом, отражают в регистре без вышеприведенной группировки, т.е. общей суммой.

Однако поскольку расходы на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете принимаются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они были произведены, вместо налоговых регистров можно использовать регистры бухгалтерского учета. Но в этом случае регистры бухгалтерского учета должны быть составлены в соответствии с группировкой затрат на ремонт, принятой в налоговом учете.

Вариант 2. Если организации необходимо провести капитальный ремонт, то встает задача равномерного включения предстоящих расходов на ремонт в издержки производства. Для ее решения в организации создается резерв расходов на ремонт основных средств. Для того чтобы создать такой резерв, рассчитывают предельную сумму отчислений в него. Эта планируемая сумма расходов на ремонт в текущем году, которая рассчитывается исходя из стоимости деталей, узлов, которые должны быть заменены в ходе ремонта, а также периодичности ремонтных работ.

Планируемая сумма расходов указывается в смете расходов на ремонт, которая составляется и утверждается руководителем в начале каждого года.

На основании этой сметы определяют норматив (N) ежемесячных отчислений в резерв:

N = Сумма сметы : 12 мес.

В конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются, если ремонтные работы этого объекта закончены. В случае если ремонт не закончен, неизрасходованную сумму резерва можно перенести на следующий год.

В учете ежемесячно отражаются отчисления в ремонтный фонд по установленному нормативу.

Дебет 25, 26 - Кредит 96/"Ремонтный фонд" - сформирован резерв на ремонт.

Рассмотрим записи в учете по использованию резерва на ремонт основных средств:

Обратите внимание: При проведении ремонтных работ хозяйственным способом объекта обложения НДС не возникает.

Эти записи в учете делаются на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), счетов, счетов-фактур.

Одновременно в инвентарной карточке объекта, по которому закончен ремонт, делается отметка с указанием даты, номера акта и суммы.

Для целей налогового учета согласно ст. 260 НК РФ организации могут для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств создавать резервы. Таким образом, резервы на ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль.

При этом должны быть оформлены следующие первичные документы:

- дефектная ведомость;

- график ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;

- смета расходов на ремонт основных средств.

Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете предусмотрен ст. 324 НК РФ.

Предельная сумма отчислений в резерв не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ).  

Если организация вновь создана, то нет необходимой информации для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Исходя из этого в первые годы деятельности для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ, согласно которому расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо Минфина от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9)

Порядок расчета отчислений в резерв

    Организация рассчитывает отчисления в резерв  предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений, утверждаемых самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Сумма отчислений в резерв = Совокупная стоимость основных средств х Норматив отчислений,

то  есть

                                                    Сумма отчислений в резерв

Норматив отчислений = --------------------------------------------------------------

                                              Совокупная стоимость основных средств

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало календарного года, в котором создается резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).

При определении норматива отчислений в резерв необходимо следующее:

     Определить предельную сумму отчислений (ПСО) в резерв на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта).

Для этого надо:

а) составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде ("величина 1").

Расходы на ремонт формируются за счет следующих видов затрат (п. 1 ст. 324 НК РФ):

- стоимость запасных частей и расходных материалов;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

б) определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три) ("величина 2");

в) сравнить полученные данные ("величину 1" и "величину 2").

Та величина, которая имеет наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений (ПСО) в резерв на ремонт основных средств. 

При этом в случае если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта (который проводится более одного года) то можно определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, в течение которых будет производиться данный ремонт и полученную величину прибавить к сумме отчислений, определенной в общем порядке.

     Однако должны соблюдаться следующие условия:

- Расходы на ремонт в каждом последующем налоговом периоде должны соответствовать графику проведения ремонтных работ;

- Проведенные в налоговом периоде виды ремонтных работ не осуществлялись в течение трех лет непосредственно предшествующих текущему году (то есть в предыдущих налоговых периодах).

В учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть правила увеличения резерва на ремонт ОС на сумму отчислений в резерв для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. При этом необходимо разработать критерии особой сложности и дороговизны, а также составить смету и график проведения таких видов капитального ремонта.

     Обратите внимание: если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения  (Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 23 октября 2006 года, дело N Ф04-7102/2006(27676-А67-40).

Формула расчета норматива отчисления в резерв на ремонт основных средств принимает вид:

                                              Предельный размер отчислений в резерв

Норматив отчислений = --------------------------------------------------------------

                                              Совокупная стоимость основных средств

Пример 2: ООО "Альфа" в учетной политике для налога на прибыль на 2007 г. предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт.

    Совокупная стоимость объектов основных средств на 01.01.2007 равна по данным налогового учета 750 000 руб. В 2004 г. сумма фактических расходов на ремонт данных объектов составила 75 000 руб., в 2005 г. - 95 000 руб., в 2006 г. - 100 000 руб.

Средняя цена фактически осуществленных расходов в год за три предыдущих года равна 90 000 руб. (75 000 руб. + 95 000 руб. + 100 000 руб.) : 3.

     Согласно графику стоимость проведения текущих и средних ремонтов, запланированных на 2007 г., составляет 120 000 руб. Сметная стоимость (120 000 руб.) превышает среднюю фактическую стоимость расходов на ремонт за предыдущие три года (90 000 руб.). Поэтому в качестве предельного размера отчислений в резерв принимается средняя фактическая стоимость произведенных расходов за предыдущие три года.

     Определяем максимально возможный норматив: (90 000 руб. : 750 000 руб.) x 100% = 12%.

Пример-задача 3. Воспользуемся условиями примера 2. ООО "Альфа", согласно учетной политике, создает резерв предстоящих расходов на текущий и средний ремонт в размере 10% от совокупной стоимости основных средств, что составляет 75 000 руб. Согласно технической документации производственное оборудование подлежит капитальному ремонту в январе 2009 г., на основании графика проведения ремонтных работ срок ремонта составляет два года.  Сметная стоимость такого ремонта - 120 000 руб. Организация приняла решение осуществить накопление средств для финансирования капитального ремонта данного оборудования. В предыдущих налоговых периодах капитальный ремонт оборудования не производился.

     Задание: Необходимо рассчитать размер  норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, который должен быть зафиксирован в  учетной политике ООО "Альфа" на 2007 год.

Решение:

1) В 2007 г. дополнительная сумма отчислений в резерв составит: ___________________________

         2) ООО "Альфа" вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта на 2007 г., которая составит: ____________________________________________

3)  Норматив отчисленений в резерв определяется следующим образом: _______________________________
__________________________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________________________

Определение суммы отчислений на формирование резерва в текущем отчетном периоде

 Общая сумма отчислений в резерв, рассчитанная на год, равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, потому что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение года списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). 

     То есть, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

- если отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 1 ст. 285 НК РФ), то: 

СОР = ПСО / 4, 

где СОР - сумма отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (или предельный размер отчислений); 

- если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то: 

СОР = ПСО / 12, 

где СОР - сумма отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (или предельный размер отчислений). 

     Вопрос: каким еще способом можно рассчитать сумму отчислений в резерв (ПСО)? (определите формулой для каждого вида отчетного периода)  

     Организации, которые уплачивают налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли (у них отчетный период - месяц), рассчитывают ежемесячную сумму отчислений в резерв следующим образом:

______________________________________________________

______________________________________________________

______________________________________________________

______________________________________________________
                                            

В этом случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала. 

     Пример 4: Организация приняла решение о создании в 2008 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Исходя из актов о выявленных дефектах оборудования и графика текущего ремонта основных средств сметная стоимость ремонтных работ на 2008 г. запланирована в размере 30 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:

- в 2005 г. - 23 000 руб.;

- в 2006 г. - 36 000 руб.;

- в 2007 г. - 28 000 руб.

В составе основных средств организации числится производственная линия.

В соответствии с технической документацией и с учетом фактического состояния капитальный ремонт данного объекта запланирован на 2010 г. Стоимость такого ремонта, согласно составленной смете, составляет 75 000 руб., на основании графика ремонтных  работ продолжительность ремонта производственной линии составит 3 года.

Таким образом, на основании распоряжения руководителя организации резерв расходов на особо сложный капитальный ремонт производственной линии будет формировать в течение трех лет: с 2008 г. по 2010 г. включительно.

Отчетными периодами для организации являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Необходимо определить сумму отчислений в резерв.

Решение

1.  Расчет предельной суммы резерва.

Сметная стоимость текущего ремонта, запланированного на 2008 г., составляет 30 000 руб.

Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составляет:

(23 000 руб. + 36 000 руб. + 28 000 руб.) / 3 года = 29 000 руб.

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (30 000 руб. > 29 000 руб.), то предельная сумма резерва определена в размере _________________________

Сумма финансирования капитального ремонта производственной линии, приходящаяся на 2008 г., составляет:

75 000 руб. / 3 года = 25 000 руб.

Следовательно, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в 2007 г. равен:

29 000 руб. + 25 000 руб. = 54 000 руб.

     2. Определим сумму отчислений в резерв.

Так как отчетными периодами для организации являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то в течение 2008 г. расходы в виде отчислений в резерв будут производиться ежеквартально.

При этом сумма таких ежеквартальных отчислений составит:

54 000 руб. / 4 кв. = 13 500 руб.

     В случае, если организация принимает решение о формировании резерва, фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются, то есть все затраты на ремонт основных средств (любой, как текущий так и особо сложный) списывают только за счет резерва.      

      В конце того года, когда проводился обычный ремонт, следует провести инвентаризацию резерва под него. То есть сравнить сумму отчислений в резерв на него с суммой, которая фактически израсходована. Если эти затраты будут больше резерва, то 31 декабря разницу нужно включить в налоговую себестоимость (в состав прочих расходов).

     Если же, наоборот, накопленные суммы резерва превысят ремонтные расходы, то его неизрасходованную часть нужно отразить в составе доходов организации. Это делают также в конце года.

     Проводить инвентаризацию резерва на особо сложный капремонт, необходимо только после его окончания (то есть на 31 декабря года, в котором такой ремонт закончен). Если на конец года капремонт не завершен, отражать в составе доходов сумму неиспользованного резерва не нужно, то есть данные суммы переносятся на следующий год.

Пример 5. На конец 2007 г. сумма накопленного резерва составила 300 000 руб. (в т.ч. на обычный ремонт - 100 000 руб., на особо сложный капремонт - 200 000 руб.).

Сумма фактических расходов на обычный ремонт за год составила 130 000 руб. Следовательно, затраты на него превысили накопленный резерв на:

130 000 руб. - 100 000 руб. = 30 000 руб.

Эту сумму можно включить в налоговые расходы 31 декабря 2007 г.

Сумма фактических расходов на особо сложный ремонт за год составила 160 000 руб. Таким образом, фирма не израсходовала годовой резерв на него в сумме:

200 000 руб. - 160 000 руб. = 40 000 руб.

Эту сумму можно перенести на следующий год. 

     Обратите внимание на то, что по правилам бухгалтерского учета сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств рассчитывается исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

     Поэтому в том случае, когда сумма отчислений в резерв по данным бухгалтерского учета превышает эту же величину по данным налогового учета (это имеет место, если средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года меньше, чем сметная стоимость работ, запланированных на текущий год), в бухучете у вас будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     Однако, возможно решить вопрос о сближении бухгалтерского и налогового учетов в части учета отчислений в резерв на ремонт основных средств. Поскольку правила, по которым создается бухгалтерский резерв, очень схожи с требованиями статьи 324 НК РФ.         

     Таким образом, возможно и в бухгалтерском, и в налоговом учете установить равные размеры резервов, доведя сметную стоимость ремонтов текущего года до их средней стоимости за три предыдущих года.

     Обратите внимание: При отражении операций по формированию резервов на ремонт ОС в бухгалтерском учете ввиду имеющейся разницы восстановления резерва в части текущего ремонта и резерва на расходы по особо сложным  и долгосрочным видам ремонта целесообразно аналитический учет организовать таким образом, чтобы была возможность вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов. 

Модернизация и реконструкция основных средств

Понятия "модернизация" и "реконструкция" определены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Так, в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" отмечалось, что к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов, объектов основного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений. При этом такое переустройство связано с совершенствованием процесса производства, повышением его технико-экономического уровня на основе достижений НТП и осуществляемое по комплексному проекту. Результатом такого переустройства должно быть увеличение производственных мощностей, изменение номенклатуры продукции, улучшение его качества. Такое же определение дает и п. 2 ст. 257 НК РФ.

Понятие "модернизация", используемое для целей бухгалтерского учета, расшифровано в Методических указаниях по учету основных средств. Согласно этому документу к модернизации относят работы по восстановлению объектов основных средств, которые приводят к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования. Что касается НК РФ, то в п. 2 ст. 257 сказано, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относят работы, вызванные изменением технологического назначения оборудования, здания, сооружения и другого амортизируемого объекта, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Таким образом, понятия "модернизация" и "реконструкция" для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета тождественны.

Для проведения модернизации объекта основных средств в организации должен быть издан приказ, в котором следует указать причины модернизации, сроки ее проведения, а также Ф.И.О. лиц, ответственных за проведение модернизации. Данный документ необходим и в целях налогового учета для обоснования экономической целесообразности данных расходов согласно ст. 252 НК РФ. Кроме того, из п. 3 ст. 256 НК РФ можно сделать вывод, что решение по переводу основного средства на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) принимается именно руководителем организации.

Перед проведением работ по модернизации объекта основных средств в организации создается комиссия, которая производит осмотр объекта основных средств, требующего модернизации, составляет график проведения работ и утверждает сметно-техническую документацию.

Согласно ПБУ 6/01 эти затраты должны увеличить первоначальную стоимость. Однако последнее возможно только в том случае, если в результате проведенных работ улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства (срок полезного использования, мощность, качество выпускаемой продукции и т.д.).

Модернизация и реконструкция могут быть произведены как подрядным, так и хозяйственным способом.

Рассмотрим записи в учете при подрядном и хозяйственном способах проведения работ.

 Согласно п. 27 ПБУ 6/01 по завершении работ по реконструкции или модернизации объектов основных средств следует решить вопрос о пересмотре срока их полезного использования.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация обязана пересмотреть срок полезного использования, если происходит улучшение показателей функционирования объекта основных средств. Однако срок полезного использования по результатам проведенной модернизации (реконструкции) может и не измениться. Например, организация решила дооборудовать объект основных средств с целью улучшения его технических характеристик. Но такие улучшения не привели к увеличению срока полезного использования. Таким образом, не следует пересматривать срок полезного использования модернизированного объекта.

Такая же ситуация складывается и в налоговом учете. Так, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ организация вправе увеличить срок полезного использования основного средства, если после реконструкции и модернизации объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Но это возможно в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационных групп, куда входит основное средство.

Для оформления и учета сдачи-приема объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств". Она утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Данные, относящиеся к ремонту, реконструкции или модернизации, вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форму N ОС-6).

Для целей бухгалтерского и налогового учета стоимость работ по реконструкции и модернизации включается в первоначальную стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация может воспользоваться правом на единовременное списание 10% от сумм, истраченных на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств (т.е. правом на амортизационную премию).

Право на такое списание появляется у организации только после завершения работ по модернизации, достройке, дооборудованию, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств. 

При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144 "О бухгалтерском учете основных средств").

Следовательно, для расчета ежемесячной амортизации по модернизированному объекту основных средств при применении линейного метода начисления амортизации необходимо использовать следующую формулу:

                     остаточная стоимость + затраты на модернизацию

    Амес. = --------------------------------------------------------------------.

               оставшийся срок полезного использования (с учетом его увеличения)

НК РФ особого порядка расчета амортизационных отчислений после реконструкции не предусматривает. Поэтому следует руководствоваться обычным порядком, т.е. исходить из первоначальной стоимости и срока полезного использования ОС.

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, например, при применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: 

                     1

    К = ---------------------------- х 100%.

        срок полезного использования

При этом срок полезного использования выражен в месяцах.

Если после модернизации срок полезного использования объекта основных средств не изменился, то ежемесячная амортизация начисляется в прежнем порядке, то есть по следующей формуле:

               первоначальная стоимость + затраты на модернизацию

    Амес. = -----------------------------------------------------------.

               срок полезного использования (с учетом его увеличения) 

В "новой" сумме амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по усовершенствованию основного средства и увеличена его первоначальная стоимость.

Пример 6. Исходные данные. В октябре 2007 г. фирма приняла решение провести модернизацию производственной линии. Для этого был заключен договор подряда со специализированной организацией, которая по окончании работ выставила счет на сумму 434 240 руб., в том числе НДС - 66 240 руб.

Для проведения работ по модернизации были списаны закупленные ранее для этого материалы на сумму 120 000 руб.

Справочные данные. Первоначальная стоимость производственной линии - 559 104 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете). К моменту проведения модернизации объект эксплуатировался в течение 5 лет.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) производственная линия относится к пятой группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 8 лет (96 месяцев).

Согласно учетной политике, амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Фирма применяет амортизационную премию. Размер премии - 10%.

Срок полезного использования производственной линии в результате модернизации не изменился.

Решение.

Октябрь 2007 г.:

Дебет 08/3 - Кредит 10/5 - 120 000 руб. - списаны на модернизацию закупленные ранее материалы;

Дебет 08/3 - Кредит 60 - 368 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядчика за проведенную модернизацию на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 66 240 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;

Дебет 60 - Кредит 51 - 434 240 руб. - перечислены подрядчику денежные средства за модернизацию;

Дебет 01 - Кредит 08/3 - 488 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость производственной линии на сумму стоимости проведенной модернизации;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 66 240 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете была одинаковой.

Для целей бухгалтерского учета:

Nа = 100% : 8 лет = 12,5%;

Агод = 559 104 руб. x 12,5% = 69 888 руб.;

Амес. = 69 888 руб. : 12 мес. = 5824 руб.

Для целей налогового учета:

Nа = 1/96 мес. x 100 = 1,0416%;

Амес. = 559 104 руб. x 1,0416% = 5824 руб.

После модернизации организация воспользовалась правом на амортизационную премию (ПА) в размере 10% от стоимости произведенных работ:

ПА = 488 000 руб. x 10% = 48 800 руб.

Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = 48 800 руб. x 24% = 11 712 руб.

Дебет 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 11 712 руб. - начислено ОНО.

По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию.

Поскольку срок полезного использования модернизированного объекта остался неизменным, то и нормы амортизации не изменились. Однако суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут разными.

В бухгалтерском учете для расчета суммы амортизации следует остаточную стоимость производственной линии увеличить на величину расходов по модернизации: 559 104 - 69 888 руб. x 5 лет + 488 000 руб. = 697 664 руб.

Тогда размер ежемесячных амортизационных отчислений в оставшиеся 3 года срока полезного использования составит: 697 664 руб. : 3 года : 12 мес. = 19 379,56 руб.

В налоговом учете размер ежемесячных амортизационных отчислений составит: (559 104 + 488 000 - 48 800) руб. x 1,0416% = 10 398,33 руб.

Таким образом, период списания стоимости производственной линии увеличится. В результате возникнут расхождения между бухгалтерской и налоговой суммами амортизации. Это приведет к образованию налогооблагаемой временной разницы и, как следствие, - к появлению________________________, что отражается бухгалтерской записью:  ______________