Тема 1:   Учет основных средств    

Лекция 4

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 Амортизация для целей бухгалтерского учета 

Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Другими словами, стоимость объектов основных средств через начисление амортизации постепенно переносится на стоимость изготавливаемой продукции или оказываемых услуг (выполняемых работ).

Основные средства амортизируются в течение срока полезного использования, который организация определяет при принятии объекта основных средств к учету. Согласно ПБУ 6/01 срок полезного использования устанавливают на основании информации, имеющейся в технической документации или в справочной литературе. Если такая информация отсутствует, то исходят из следующих критериев:

1) ожидаемого срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима использования производственных мощностей (количества смен, естественных условий, условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтно-профилактических работ);

3) нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).

Если в результате проведенной модернизации или реконструкции были улучшены первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства, то срок полезного использования по этому объекту пересматривают.

Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на правах собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении (п. 27 ПБУ 6/01).

Объекты жилищного фонда амортизируются в общеустановленном порядке, если они отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Не начисляется амортизация по объектам основных средств, законсервированным в соответствии с законодательством РФ о мобилизационной подготовке или мобилизации организации (п. 17 ПБУ 6/01), а также по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельным участкам и объектам природопользования, музейным предметам и музейным коллекциям и др.).

Вместе с тем приостанавливается начисление амортизации по следующим объектам:

- переведенным по решению руководства на консервацию на срок более трех месяцев;

- направленным на восстановление на срок более 12 месяцев.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств, и производится до полного погашения стоимости или до момента списания с учета. Начислять амортизацию необходимо вне зависимости от результатов хозяйственной деятельности.

В соответствии с ПБУ 6/01 в учете применяются следующие способы начисления амортизации:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Рассмотрим, как определяется годовая сумма амортизации при каждом способе начисления амортизации.

1. Линейный способ.

Годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, которую рассчитывают на основании срока полезного использования: 

Агод. = ПС x Nа, 

где ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Nа - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

2. Способ уменьшаемого остатка.

Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости на начало года и нормы амортизации, а также коэффициента ускорения, который согласно п. 19 ПБУ 6/01 не может быть больше 3. Величина коэффициента ускорения должна быть отражена в учетной политике. 

Агод. = ОС x Nа x Куск., 

где ОС - остаточная стоимость объекта основных средств;

Куск. - коэффициент ускорения.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Годовая сумма амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости на отношение числа лет до конца срока полезного использования и суммы чисел лет срока полезного использования: 

        ПС x ЧЛспи

Агод. = ----------,

          СЧЛспи 

где ЧЛспи - число лет срока полезного использования;

СЧЛспи - сумма чисел лет срока полезного использования.

Следует отметить, что независимо от того, какой из рассмотренных способов начисления амортизации выбрала организация, сумма амортизации за месяц будет равна 1/12 начисленной годовой суммы: 

Амес. = Агод. : 12 мес. 

4. Способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Сумма амортизации определяется ежемесячно путем произведения фактического выпуска готовой продукции в этом месяце и константы, равной отношению первоначальной стоимости и планируемого объема выпуска готовой продукции за весь срок полезного использования: 

Амес. = ОВф x ПС : Овп, 

где ОВф - фактический объем выпуска готовой продукции в отчетном месяце;

Овп - планируемый объем выпуска готовой продукции на весь период использования объекта основных средств. 

Выбор способа начисления амортизации должен способствовать достижению определенной цели: формированию финансовых результатов, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

В западных странах при выборе того или иного метода начисления амортизации руководствуются принципом соответствия доходов и затрат. Если в течение всего срока полезного использования доходы, полученные в результате применения основного средства, остаются постоянными, то применяют линейный способ. Когда же расходы больше в начале срока полезного использования, а в конце срока увеличиваются расходы на текущий ремонт, применяют любой из ускоренных методов: способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования или способ уменьшаемого остатка.

Если доход связан с фактической величиной выпуска продукции в течение срока полезного использования, то целесообразно применять способ начисления амортизации пропорционально выпуску продукции. Этот способ удобен во время простоя оборудования. Если нет выпуска продукции, то не нужно и начислять амортизацию.

Однако в большинстве российских организаций, особенно среднего и малого бизнеса, при выборе метода начисления амортизации, как правило, руководствуются необходимостью сближения бухгалтерского и налогового учета. 

Вопросы: 1) Может ли организация одновременно использовать разные способы начисления амортизации  по принадлежащим ей объектам ОС?

Ответ: _________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________

Основание: ___________________________________________________________________

2) Может ли меняться  выбранный способ начисления амортизации объекта ОС в течение  его СПИ? Основание: _________________________________________________________________

Учет начисленной амортизации 

Для учета начисленной амортизации предназначен счет 02. Счет пассивный, сальдо кредитовое показывает сумму накопленной амортизации.

Если объект основных средств используется при производстве продукции (работ, услуг), то начисленная амортизация отражена по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02:

Дебет 20, 23, 25, 26, 97 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства продукции, проведения работ и оказания услуг.

Если основные средства используются организацией (не являющейся строительной) при осуществлении капитальных вложений (создание, строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную амортизацию по таким объектам относят в дебет счета 08:

Дебет 08/3 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальном строительстве.

Если основные средства используют в обслуживающих производствах и хозяйствах, то начисленную амортизацию отражают так:

Дебет 29 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах.

Необходимо помнить, что существует особый порядок отражения в учете начисленной амортизации по переданным в аренду основным средствам.

Порядок отражение данных операций в бухгалтерском учете зависит от того, является ли передача в аренду имущества основным видом хозяйственной деятельности организации или нет. В зависимости от этого по-разному рассматривают в учете поступающие арендные платежи.

Если предоставление в аренду имущества - один из видов основной хозяйственной деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как выручка от реализации. Следовательно, начисленная амортизация (как и другие расходы за предоставляемые услуги) рассматривается как расходы по обычным видам деятельности и включается в издержки производства:

Дебет 20, 25... - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам.

Если предоставление в аренду имущества не является одним из основных видов деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как прочие доходы. Следовательно, все расходы, связанные с этой деятельностью, а также амортизация основных средств, переданных в аренду, рассматриваются как прочие расходы:

Дебет 91/2 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам.

Аналитический учет на счете 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств таким образом, чтобы можно было получить информацию об амортизации основных средств, необходимую для управления и составления отчетности. В частности, информация об амортизации используется при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество для определения остаточной стоимости. 

Амортизация для целей налогового учета 

Согласно ст. 256 НК РФ под амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (включая капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя).

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты), а также:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества для целей налогового учета исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом организация самостоятельно определяет срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, руководствуясь Классификацией основных средств.

Налогоплательщик вправе изменить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения, частичной ликвидации объекта.

Изменения могут быть осуществлены только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизируемые основные средства объединяются в следующие амортизационные группы: 

 Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (Вопрос: О каких основных средствах идет речь?:

 __________________________________________________________________________________.) 

Согласно ст. 259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

- линейным методом;

- нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Линейный метод начисления амортизации применяется в обязательном порядке к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы.  Для остальных ОС этот метод может применяться по выбору организации.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по следующей формуле: 

К = 1: n x 100%, 

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. 

Нелинейный метод начисления амортизации может применяется к объектам амортизируемых основных средств, за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы. 

Таким образом, Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие возможные формулировки соответствующего раздела учетной политики для целей налогообложения:

Вариант 1. Амортизация по всем объектам основных средств начисляется линейным методом.

Вариант 2. Амортизация по всем объектам основных средств, не являющимся зданиями, сооружениями, передаточными устройствами, включенными в восьмую - десятую амортизационные группы, начисляется нелинейным методом. Амортизация по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, начисляется линейным методом. 

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле 

К = 2 : n x 100%, 

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. 

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого ОС в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. 

Пример 1: Исходные данные. 15 апреля 2007 г. фирма приобрела станок для производства продукции на сумму 300 000 руб. без НДС.

16 апреля 2007 г. станок был поставлен на учет и веден в эксплуатацию.

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация начисляется:

- линейным способом - ситуация 1;

- нелинейным способом - ситуация 2.

Справочные данные. В соответствии с Классификацией основных средств приобретенные объекты относятся к третьей группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 3 года и 2 месяца.

Решение ситуации 1.

Май 2007 г.:

К = 1 : n x 100% = 1/38 мес. x 100 = 2,6%.

Амес. = 300 000 руб. x 2,6% = 7800 руб. и т.д. в течение всего срока полезного использования.

Решение ситуации 2.

Май 2007 г.:

К = 2 : n x 100% = 2 : 38 мес. x 100 = 5,3%.

Амес. = 300 000 руб. x 5,3% = 15 900 руб.

Июнь 2007 г.:

Амес. = (300 000 руб. - 15 900 руб.) x 5,3% = 15 057 руб.

Так амортизацию следует начислять до момента, пока остаточная стоимость не снизится до 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%).

В декабре 2009 г. остаточная стоимость станка составит 58 653 руб. Таким образом, с 1 января 2010 г. и до конца срока полезного использования (в течение оставшихся 7 месяцев) амортизацию следует начислять в размере 8379 руб. (58 653 руб. : 7 мес.). 

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

С 1 января 2006 года организации получили право применять амортизационную премию (то есть единовременно признавать в качестве расходов 10% затрат) при приобретении или создании основных средств (то есть за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также - их достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации, реконструкции (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Организация самостоятельно решает, воспользоваться этим правом или нет. Если принимается положительное решение, то необходимо определить величину процента списания - от 0 до 10% - и отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизационная премия применяется:

1) при приобретении (создании) объектов основных средств;

2) при осуществлении расходов, результатом которых является изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств, а также реконструкции основного средства.

В целях исчисления налога на прибыль амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230).

Пример 2: ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10%. В июне 2007 г. ООО "Альфа" приобрело основное средство первоначальной стоимостью 200 000 руб. (без НДС) и в том же месяце ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта - 18 месяцев.

Рассчитаем сумму амортизационной премии:

200 000 руб. x 10% = 20 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:

(200 000 руб. - 20 000 руб.) : 18 мес. = 10 000 руб.

В июле 2006 г. организация учтет в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 10 000 руб. и амортизационную премию - 20 000 руб. 

Амортизационная премия не применяется в следующих случаях:

1) в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал

2) в отношении основных средств, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование (лизинг) с целью получения дохода и учитываемых у лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"

3) в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества 

Пример. В мае 2007 г. организация приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского и налогового учета установлен организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (в ред. от 18.11.2006), и равен 100 месяцам. Способ начисления амортизации линейный. Учетной политикой предусмотрена амортизационная премия в размере 10%.

Решение:

     В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 26, 44, Кредит 02 - 1000 руб. (100 000 руб. / 100 мес.).

Амортизационная премия в налоговом учете признается в июне в сумме 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%).

Поскольку при расчете амортизационных отчислений амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 900 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.) / 100 мес.

Итого, расходы, учитываемые в налоговом учете за июнь, будут равны 10 900 руб. (10 000 руб. + 900 руб.).

Между налоговым и бухгалтерским учетом возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 9900 руб. (10 900 руб. - 1000 руб.), которая в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, приведет к появлению отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Следовательно, отложенное налоговое обязательство составит 2376 руб. (9900 руб. x 24%) и будет отражено в учете записью:

Дебет 68, Кредит 77.

С июля 2007 г. на протяжении 99 месяцев бухгалтер будет ежемесячно уменьшать ОНО на 24 руб. (1000 руб. - 900 руб.) x 24%: Дебет 77, Кредит 68.

     Вопрос: какая бухгалтерская запись  еще будет сделана бухгалтерией организации в июле?: _______________________________________________________________________ 

В случае выбытия основного средства на дату выбытия (перехода на упрощенную систему налогообложения) организация должна списать отложенное налоговое обязательство записью:

Дебет 77, Кредит 99.