Тема 1:   Учет основных средств    

Лекция 3 

Покупка объектов основных средств за счет заемных средств

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" основные средства называют инвестиционными активами. Проценты по кредитам и займам, взятым на покупку инвестиционного актива, включаются в их первоначальную стоимость до постановки на учет этих активов (п. п. 23, 25 ПБУ 15/01). При этом п. п. 23 и 27 ПБУ 15/01 содержат условия такого включения:

- инвестиционный актив подлежит амортизации;

- организация несет расходы, связанные с приобретением, строительством, содержанием этого актива;

- если объект строится, то строительные работы должны быть начаты;

- расходы по кредитам и займам уже произведены;

- если возможно получение в будущем экономических выгод от использования инвестиционного актива или если наличие такого актива необходимо для управленческих нужд организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 30 ПБУ 15/01).

Если организация продолжает уплачивать проценты по кредитам и займам после постановки на учет основного средства, то их в первоначальную стоимость не включают, а рассматривают как прочие расходы.

Однако это относится только к амортизируемому имуществу. Если амортизация по инвестиционному активу не начисляется, то затраты по обслуживанию кредитов и займов включаются в состав текущих расходов. 

Рассмотрим записи в учете по приобретению объектов основных средств с использованием заемных средств:

Дебет 51, 52 - Кредит 66, 67 - получены заемные средства;

Дебет 08/4 - Кредит 60 - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08/4 - Кредит 66, 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива (объекта основных средств) до его постановки на учет;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - поставлено на учет основное средство по первоначальной стоимости;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету;

Дебет 91/2 - Кредит 66, 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после постановки на учет объекта основных средств. 

     В налоговом учете на сегодняшний день существует два подхода к вопросу формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных  при участии заемных денежных средств. То есть НК РФ допускает вариантность в порядке  учета процентов по кредиту на покупку основных средств,  

Вариант первый: применяется специальная норма НК РФ 

Проценты за кредит учитываются согласно ст. ст. 269 и 265 НК РФ, то  есть затраты на проценты нужно нормировать, а потом списывать как внереализационные расходы, причем нельзя увеличивать первоначальную стоимость объектов на сумму процентов (Письмо Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633). 

     (В этом случае бухгалтерии придется вести учет разниц по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Ведь в бухгалтерском учете проценты формируют первоначальную стоимость объектов (п. п. 23, 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание"). 

Для целей налогового учета согласно ст. 269 НК РФ проценты по заемным средствам являются внереализационными расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли, если:

- проценты начислены;

- размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (т.е. не более чем на 20% в ту или другую сторону), взимаемых по долговым обязательствам в том же отчетном периоде и на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются обязательства в той же валюте, на те же сроки и под аналогичные по качеству обеспечения;

- в том же отчетном периоде не было долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. В этом случае предельная величина расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, равна ставке рефинансирования Банка России <*>, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым кредитам и займам и 15% годовых, если заемные средства были выданы в валюте.
-------------------------------------------
<*> Ставка рефинансирования Банка России изменена с 19 июня 2007 г. и составляет 10% (до указанной даты  составляла 10,5%). 

    Таким образом, если процентная ставка окажется выше нормы, установленной в ст. 269 НК РФ, то возникнет постоянная разница, которая, в свою очередь, приведет к образованию постоянного налогового обязательства. 

Пример 1: Исходные данные. 10 апреля 2007 г. фирмой был получен в банке краткосрочный кредит на приобретение оборудования для производства продукции, облагаемой НДС, в размере 800 000 руб. Срок кредитного договора - 6 месяцев. Размер процентной ставки - 10% в год. Согласно кредитному договору оплата процентов производится ежемесячно - на последний день календарного месяца.

22 апреля 2007 г. было приобретено оборудование стоимостью 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб.

22 апреля 2007 г. оборудование было введено в эксплуатацию. Счет поставщика оплачен.

Справочные данные. Ставка рефинансирования Банка России в течение срока действия кредитного договора не менялась и составила 10,5%.

Решение.

10 апреля 2007 г.:

Дебет 51 - Кредит 66 - 800 000 руб. - отражено получение кредитных средств.

22 апреля 2007 г.:

Дебет 08/4 - Кредит 60 - 800 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 60 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08/4 - Кредит 66 - 4602,74 руб. (800 000 руб. x 10% : 365 дней x 21 день) - отражены начисление процентов за пользование заемными средствами в апреле (10 апреля - 30 апреля 2007 г.) и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет; 

Обратите внимание: объект принят к учету 22 апреля, но проценты следует продолжать относить в его стоимость до конца месяца (п. 30 ПБУ 15/01). 

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 804 602,74 руб. (800 000 + 4602,74) - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 144 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

30 апреля 2007 г.:

Дебет 66 - Кредит 51 - 4602,74 руб. - отражено перечисление процентов банку за апрель.

31 мая 2007 г.:

Дебет 91/2 - Кредит 66 - 6794,52 руб. (800 000 руб. x 10% : 365 дней x 31 день) - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после постановки на учет объекта основных средств;

Дебет 66 - Кредит 51 - 6794,52 руб. - отражено перечисление процентов банку за май.

Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита. 

В налоговом учете согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ начисленные проценты за пользование заемными средствами отражаются в составе внереализационных расходов (при этом следует учитывать требования ст. 269 НК РФ).

В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов.

Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования.

Регистр формирования первоначальной стоимости

основного средства

                                               Производственное

                                                 оборудование

Наименование объекта                       -----------------------

                                                  1401686980

Инвентарный номер                          -----------------------

                                                  22.04.2007

Дата принятия к бухгалтерскому учету       -----------------------

                                                  22.04.2007

Дата принятия к налоговому учету           -----------------------

                                                      8

Номер амортизационной группы               -----------------------

Различия в формирования первоначальной стоимости приведут к возникновению налогооблагаемой временной разницы и образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = (804 602,74 - 800 000) руб. x 24% = 1105 руб.;

Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 1105 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

По мере начисления амортизации инвестиционного актива ОНО подлежит списанию. 
 

Вариант второй: расходы на проценты включаются в первоначальную стоимость ОС 

Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. И если кредит взят на приобретение имущества, то до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, проценты вполне можно включить в первоначальную стоимость объекта.  

Обратите внимание: НК РФ разрешает организациям самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным основанием можно одновременно отнести к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ). 

Пример-задача 2: Организации 30.09.2007 предоставлен целевой банковский кредит на оплату объекта основных средств в сумме 1 000 000 руб. сроком на 5 лет под 11% годовых. Основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в октябре 2007 г. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? 

Решение. В целях налогового учета расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида ежемесячно включаются в состав внереализационных расходов с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). В данном случае проценты учитываются в полной сумме, поскольку предельная процентная ставка (10% х 1,1 = 11%), рассчитанная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату привлечения денежных средств, превышает процентную ставку, по которой начисляются проценты, уплачиваемые организацией. 

Обозначения субсчетов в таблице проводок

К балансовому счету 67:

67-1 "Расчеты по основной сумме долга";

67-2 "Расчеты по начисленным процентам".

 -----------------------------------------------------------
<*> Аналогичные бухгалтерские записи производятся ежемесячно исходя из срока действия кредитного договора в истекшем месяце.

В данном случае различий в формировании первоначальной стоимости  основного средства в бухгалтерском и налоговом учете нет.

Получение основных средств в качестве вклада

в уставный капитал

Уставный капитал - это капитал, с которого начинается деятельность организации. Его формирование регулируют Федеральные законы: "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. последующих изменений) и "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ (в ред. последующих изменений).

Согласно этим документам организации могут осуществлять как денежные, так и имущественные вклады. Размер вклада фиксируется в учредительном договоре, т.е. указывается оценка, которая согласована с учредителями (п. 9 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 5/01, п. 9 ПБУ 14/2000).

На момент регистрации организации уставный капитал должен быть оплачен не менее чем наполовину. Оставшаяся часть вносится учредителями (участниками) в течение одного года с момента регистрации организации как юридического лица.

В соответствии с Законом N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" все имущественные вклады независимо от стоимости приобретаемых акций должны быть оценены экспертом. Для обществ с ограниченной ответственностью независимый оценщик необходим, если номинальная стоимость доли в УК, оплачиваемой имуществом, больше 200 МРОТ (Федеральный закон N 14-ФЗ).

При передаче (получении) основных средств должен быть сформирован пакет документов, в который входят:

- учредительный договор;

- перечень передаваемых объектов основных средств;

- копии инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации;

- техническая документация по передаваемым объектам;

- акт независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости);

- акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

- счета и счета-фактуры, подтверждающие дополнительные расходы, связанные с получением основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется их денежной оценкой, согласованной между учредителями (участниками) организации. При этом первоначальную стоимость можно увеличить на сумму фактических затрат на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное к использованию по назначению (п. 12 ПБУ 6/01).

В налоговом учете основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, принимаются по их остаточной стоимости. При этом остаточная стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны.

В связи с этим первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете может отличаться от первоначальной стоимости объекта, сформированной в соответствии с ПБУ 6/01.

Передающая сторона обязана восстановить в бюджет сумму НДС, предъявленную ранее к вычету при постановке основного средства на учет (п. 3 ст. 170 НК РФ). Принимающая сторона имеет право принять этот налог к вычету, если полученный объект используется в деятельности, облагаемой НДС (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ). В этом случае счет-фактура не требуется. Передающей стороне сумму восстановленного НДС необходимо указать в документах, которыми оформляется передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал. Налоговый вычет необходимо сделать в момент принятия основного средства на учет.

Учесть НДС  по поступившему ОС можно двумя вариантами:
 

1 вариант -  НДС принимается в оплату взноса в уставный капитал

     В учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который складывается из согласованной цены основного средства и восстановленного по нему НДС (т.е.):

Дебет 08/4 - Кредит 75/1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 75/1 - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);

Дебет 01 - Кредит 08/4 -отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и ввод его в эксплуатацию;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником).
 

2 вариант – НДС увеличивает добавочный капитал.

Если согласованная учредителями оценка доли, вносимой имуществом, равна согласованной оценке этого имущества без учета суммы восстановленного НДС, то сумма восстановленного передающей стороной НДС учитывается как эмиссионный доход общества. Таким образом увеличивается собственный капитал организации, что позволяет увеличить и стоимость чистых активов.

В этом случае полученное право на вычет отражается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" . 

В учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который определяется денежной оценкой вносимого основного средства без восстановленного по нему НДС. В этом случае восстановленный НДС необходимо отнести на добавочный капитал. То есть суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с указанным подпунктом, не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений у участника, внесшего ОС в качестве вклада в УК (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262). При этом сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, в учете принимающей организации отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Восстановленная учредителем сумма НДС подлежит вычету у организации, получившей оборудование в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, после принятия его на учет (п. 11 ст. 171 НК РФ, п. 8 ст. 172 НК РФ).

Сумма НДС, указанная в передаточных документах, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Вычет суммы НДС, указанной учредителем, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

Дебет 08/4 - Кредит 75/1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 83/"НДС, восстановленный учредителем" - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);

Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником).

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал реализаций не признается (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Денежная оценка имущества, имущественных или неимущественных прав, полученных в качестве вклада в уставный капитал, не признается доходом при налогообложении прибыли (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Таким образом, основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, амортизируются в общеустановленном порядке.

Пример 3: Исходные данные. Двумя учредителями - юридическими лицами создается общество с ограниченной ответственностью. В счет оплаты своего взноса в уставный капитал ООО один из учредителей внес производственное оборудование, другой - денежные средства в сумме 130 000 руб. Денежная оценка производственного оборудования, согласованная учредителями, составила 130 000 руб. Оценка подтверждена экспертом.

Ситуация 1. НДС принимается в оплату взноса в уставный капитал.

Ситуация 2. НДС увеличивает добавочный капитал.

Справочные данные. По документам передающей стороны первоначальная стоимость оборудования и амортизация для целей бухгалтерского и налогового учета соответственно составляют 169 700 руб. и 45 800 руб. Таким образом, остаточная стоимость - 123 900 руб.

Величина НДС, восстановленного передающей стороной (123 900 руб.х 18%)  - 22 302 руб.

Решение ситуации 1.

Дебет 75/1 - Кредит 80 - 260 000 руб. - отражен размер объявленного уставного капитала по данным учредительных документов;

Дебет 51 - Кредит 75/1 - 130 000 руб. - отражено поступление денежных средств от одного из учредителей в счет оплаты его взноса в уставный капитал ООО;

Дебет 08/4 - Кредит 75/1 - 107 698 руб. (130 000 - 22 302) - отражена стоимость полученного от второго учредителя объекта основных средств на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 75/1 - 22 302 руб. - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 107 698 руб. - отражена постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 22 302 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, восстановленная учредителем (участником).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется остаточной стоимостью по данным налогового учета передающей стороны. При этом остаточная стоимость может быть увеличена на сумму дополнительных расходов при условии, что такие расходы определены в качестве взноса в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Вследствие различий в формировании первоначальной стоимости производственного оборудования необходимо составить аналитический налоговый регистр.

Регистр формирования первоначальной стоимости

основного средства

                                                    о

Наименование объекта                       -----------------------

Инвентарный номер                          -----------------------

Дата принятия к бухгалтерскому учету       -----------------------

Дата принятия к налоговому учету           -----------------------

                                                      7

Номер амортизационной группы               -----------------------

Таким образом, для целей налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования составит 123 900 руб., а для целей бухгалтерского учета - 107 698 руб. В связи с этим суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различными. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию постоянного налогового актива (ПНА) (при условии совпадения способа начисления амортизации и срока полезного использования).

Решение ситуации 2.

Дебет 75/1 - Кредит 80 - 260 000 руб. - отражен размер объявленного уставного капитала по данным учредительных документов;

Дебет 51 - Кредит 75/1 - 130 000 руб. - отражено поступление денежных средств от одного из учредителей в счет оплаты его взноса в уставный капитал ООО;

Дебет 08/4 - Кредит 75/1 -130 000 руб. - отражена стоимость полученного от второго учредителя объекта основных средств на сумму без НДС;

Дебет 19/1 - Кредит 83/"НДС, восстановленный учредителем" - 22 302 руб. - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником);

Дебет 01 - Кредит 08/4 - 130 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости;

Дебет 68/"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 22 302 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, восстановленная учредителем (участником).

Вследствие различий в формировании первоначальной стоимости производственного оборудования необходимо составить аналитический налоговый регистр.

Регистр формирования первоначальной стоимости

основного средства

Наименование объекта                       -----------------------

Инвентарный номер                          -----------------------

Дата принятия к бухгалтерскому учету       -----------------------

Дата принятия к налоговому учету           -----------------------

Номер амортизационной группы               -----------------------

Таким образом, для целей налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования составит 123 900 руб., а для целей бухгалтерского учета - 130 000 руб. В связи с этим суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различными. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) (при условии совпадения способа начисления амортизации и срока полезного использования).

Безвозмездное получение основных средств

Основные средства могут поступать в организацию в качестве подарка, т.е. безвозмездно. Подарки между коммерческими организациями допустимы в размере до 5 МРОТ (ст. 575 ГК РФ).

При этом ст. 572 ГК РФ установлено, что "по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом".

Обратите внимание: Фирмы не вправе дарить друг другу имущество дороже 500 рублей (п. 4 ст. 575 ГК). Компания может получать безвозмездно имущество на сумму более 500 рублей только от граждан, некоммерческих организаций, а также от государственных и муниципальных властей.

Согласно ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Рыночная цена при этом должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

При  безвозмездном поступлении  основных средств в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет 08/4 - Кредит 98/2 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств.

Если принимающая сторона несет какие-либо затраты по доставке, наладке, монтажу и др., то их следует отразить по дебету счета 08/4 в корреспонденции со счетами учета расчетов. То есть эти затраты будут включены в первоначальную стоимость основного средства, полученного безвозмездно.

Дебет 08/4 - Кредит 60, 76, 71, 70, 69... - отражены расходы, которые несет принимающая сторона в связи с получением подарка;

Дебет 01 - Кредит 08/4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 60, 76 - Кредит 51 - отражено перечисление денежных средств сторонним организациям за услуги, связанные с безвозмездным поступлением основных средств.

Эти записи в учете делают на основании следующих документов:

- договора дарения;

- акта о приеме-передаче объектов основных средств;

- технической документации по полученным объектам;

- акта независимого оценщика об оценке основных средств;

- платежно-расчетных документов, подтверждающих расходы, связанные с безвозмездным получением основных средств.

В бухгалтерском учете безвозмездно полученные объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом. Поэтому начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, в учете отражается начисленная амортизация;

Дебет 20, 23... - Кредит 02 - отражено начисление амортизации основного средства, полученного безвозмездно.

Согласно ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученных основных средств относится к прочим доходам в течение всего срока полезного использования. Поэтому по мере начисления амортизации в учете делают запись:

Дебет 98/2 - Кредит 91/1 - отражено присоединение части доходов будущих периодов к доходам текущего периода в части начисленной амортизации.

В налоговом учете рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств сразу включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) того периода, в котором признается данный доход. При этом рыночная стоимость не может быть ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Текущая рыночная стоимость определяется в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ. Здесь, как и в бухгалтерском учете, необходимо документально (или экспертным путем) подтвердить рыночные цены. Для этого могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках либо может привлекаться независимый оценщик.

Таким образом, если организация получает основные средства безвозмездно от другой организации, то она должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных основных средств по данным ее налогового учета.

Если величина остаточной стоимости превышает рыночную цену полученных основных средств, то для целей налогообложения их первоначальной стоимостью будет признаваться именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по объекту разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом — остаточной стоимости по данным передающей стороны.

Если рыночная цена полученных основных средств  превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова: исходя из рыночной цены на дату принятия к учету.  

Из-за различия в признании дохода в бухгалтерском и налоговом учете возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Разница появится на дату получения имущества, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 09, Кредит 68 - отражен отложенный налоговый актив.

Отложенный налоговый актив будет ежемесячно уменьшаться по мере признания дохода в бухгалтерском учете, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 68, Кредит 09 - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

Очень важно правильно определить дату получения внереализационного дохода. Те организации, которые определяют свои доходы и расходы методом начисления, датой получения внереализационного дохода признают дату подписания сторонами акта приема-передачи объектов основных средств (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для организаций, определяющих свои доходы и расходы кассовым методом, датой признания внереализационного дохода является дата фактического получения имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Первоначальная стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств определяется в целях налогового учета как сумма, в которую оценен этот объект в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. При этом размер доходов не может быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу или ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). 

Иными словами, при безвозмездном получении имущества должна определяться его рыночная цена в соответствии с п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ с учетом суммы расходов на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что если организация получает безвозмездно основное средство, то первоначальная стоимость этого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ,  

В случаях, когда передающей стороной является физическое лицо или организация — неплательщик налога на прибыль (то есть в случаях, когда передающая сторона не может представить сведения об остаточной стоимости передаваемых объектов по данным своего налогового учета ввиду отсутствия у нее налогового учета как такового) -  первоначальная стоимость полученных объектов в налоговом учете должна определяться исключительно исходя из рыночной цены. Соответственно оценка таких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.  

По общему правилу в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ организация, безвозмездно получившая имущество (работы, услуги, имущественные права), должна включить стоимость данного имущества в состав внереализационных доходов. 

Однако существуют ситуации, когда при получении безвозмездно имущества внереализационный доход у налогоплательщика не возникает.

Так, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Таким образом, освобождение от налогообложения зависит от доли участия передающей (получающей) стороны в уставном (складочном) капитале другой организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения налогом на прибыль организаций только в случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

В случаях получения в качестве безвозмездного вклада от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%,  основного средства, ежемесячно в течение срока полезного использования полученного объекта основных средств прибыль в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, поскольку в бухгалтерском учете получателя признается внереализационный доход в части начисленной амортизации, а в налоговом основные средстсва,  стоимость которых не  была включена  в состав внереализационных доходов на основании  ст. 251 НК РФ амортизации не подлежат.

     То есть, в этом  случае признаваемый в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации  доход в виде части стоимости безвозмездно полученного основного средства при определении прибыли в налоговом учете не учитывается. Это означает, что в учете получателя со следующего после ввода основного средства в эксплуатацию месяца возникает постоянная разница, уменьшающая налогооблагаемую прибыль. В том же месяце, в котором возникает постоянная разница, уменьшающая налогооблагаемую прибыль, в учете получателя признается так называемый постоянный налоговый актив. Его величина равна произведению постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете такой постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые активы».  

Имущество, относящееся в соответствии с НК РФ к амортизируемому, приобретенное за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля участия которого в уставном капитале хозяйственного общества составляет более 50 процентов, подлежит амортизации в порядке, установленном статьями 256 - 259 главы 25  НК РФ (Письмо МФ РФ от 20.07.2007 N 03-03-06/1/513).

НДС. У принимающей стороны обязательств по НДС не возникает; его уплачивает передающая сторона с рыночной стоимости. В связи с этим организация-даритель должна составить счет-фактуру на рыночную (или остаточную стоимость) подаренного объекта. Организация-получатель в этом случае не имеет права на налоговый вычет и, следовательно, учитывает НДС в первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства.

Пример 4:    Как отражаются в учете организации (ООО) операции, связанные с безвозмездным получением в мае 2007 г. имущества (оборудования, требующего монтажа) от физического лица, не являющегося участником организации?

Рыночная стоимость имущества на дату принятия к учету составляет 9000 руб. В месяце, следующем за месяцем получения, оборудование смонтировано и введено в эксплуатацию. Монтаж оборудования произведен специализированной фирмой, договорная стоимость выполненных работ составила 1800 руб. (в том числе НДС 275 руб.). Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования оборудования установлен равным 2 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; начисление амортизации производится линейным способом (методом). В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью не более 10 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. 

Решение.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Применение ПБУ 18/02

Признание дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества в разные отчетные периоды для целей бухгалтерского (по мере начисления амортизации) и налогового (на дату получения оборудования) учета приводит в мае 2007 г. к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива, который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива производится по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете и отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

      Пример-задача 5: Организация в октябре получила безвозмездно основное средство от физического лица (учредителя),  доля вклада которого в уставный капитал организации составляет 55%. Текущая рыночная стоимость основного средства на дату принятия его к бухгалтерскому учету составляет 15000 руб. В месяце получения основное средство введено в эксплуатацию для использования в производственных целях. Организацией установлен срок полезного использования основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета 4 года на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.  Согласно учетной политике начисление амортизации производится для целей бухгалтерского и налогового учета линейным способом.

Решение.

Строительство объектов основных средств 

В бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на строительство (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Расходы заказчика-застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 независимо от того, ведется строительство подрядным (с привлечением к строительству подрядных организаций) или хозяйственным способом (строительство ведется собственными силами организации) (см. Письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. N 07-05-03/02).

По дебету счета 08 (субсчет "Строительство объектов основных средств") заказчик-застройщик собирает все затраты по строительству объекта, предусмотренные в смете. При этом в бухгалтерском учете рекомендуется группировать затраты следующим образом:

- на строительные работы;

- на работы по монтажу оборудования;

- на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- прочие капитальные затраты;

- не увеличивающие стоимости основных средств.

Такая группировка затрат рекомендована в п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160). 

     С кредита счета 08 расходы могут списываться следующим образом.

Если заказчик-застройщик принимает построенный объект у себя к учету в качестве основных средств, то выполняется следующая проводка:

Дебет 01

Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- отражен построенный объект в составе основных средств. 

Справочно:

Если построенный объект сдается инвестору, перечислившему средства на строительство объектов в порядке долевого участия, то проводка будет такой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с инвестором"

Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- передан построенный объект инвестору.

Если же построенный объект предназначен для продажи по договорам купли-продажи, то в учете заказчика-застройщика бухгалтер отразит следующее:

Дебет 43

Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- отражен построенный объект в составе готовой продукции;

или

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж"

Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- отражена выручка от продажи построенного объекта.    

Объекты основных средств могут быть созданы организацией  как в результате строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.(хозяйственным способом) так и подрядным способом.
 

Строительство объектов основных средств хозяйственным способом 

Пунктом 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (в том числе формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг"), утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Постановление Росстата N 69), установлено, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.д.).

В налоговом учете расходы на строительство объекта не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 Налогового кодекса), а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). 

На стоимость СМР для собственного потребления на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ начисляют НДС, поэтому бухгалтеру следует быть внимательным при классификации проводимых организацией работ. В частности, он должен различать ремонтные работы (к ним относится и капитальный ремонт), после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта основного средства, его первоначальная стоимость не увеличивается (то есть затраты на проведение ремонтных работ в силу п. 1 ст. 260 НК РФ списываются сразу, а не по мере амортизации имущества) и, соответственно, НДС в этом случае начислять не нужно, а также другие работы, в результате которых стоимость объекта будет увеличена, - реконструкция, достройка, дооборудование и т.п. (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01). При определении вида работ (строительно-монтажные или ремонтные) необходимо изучить документы, свидетельствующим о характере проведенных работ: сметы, акты, и т.д. Кроме того: технический паспорт здания, его поэтажный план и экспликацию, составленные до начала и после окончания работ.

Для оценки возможных обязательств по НДС необходимо определить виды работ, относимых к категории строительно-монтажных. Перечень таких работ содержится в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (далее - Инструкция) <1>. В соответствии с разд. 4 "Технологическая структура капитальных вложений" Инструкции к строительным и монтажным работам, в частности, относятся работы по возведению, расширению, реконструкции зданий и сооружений. К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды (п. 8.4 Инструкции) <2>.
----------------------------------------
<1> Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123. Ее применение в настоящее время подтверждено Письмом Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9.

<2> См. также п. 3.4 Методики определения стоимости строительной продукции, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменения основных технико-экономических показателей здания.

Таким образом, отличие указанных терминов состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения не изменяются, а при реконструкции, наоборот, подвергаются изменению.

Письмом ФНС России N ММ-6-03/63@ <3> разъяснено, что под СМР, выполненными для собственного потребления, понимают не только работы, произведенные хозспособом (это стоимость материалов, инструментов, амортизация оборудования, занятого при осуществлении СМР, зарплата рабочих, участвующих в строительстве, единый социальный налог и пенсионные взносы, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний и т.п. - п. 2 ст. 159 НК РФ), но и работы, которые ведет для заказчика подрядная организация.
----------------------------------------
<3> Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ "О направлении Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01".

То есть, налоговая база при выполнении СМР определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (месяц или квартал – зависит от объема выручки).

Таким образом, в последний рабочий день месяца или квартала (а он и будет последним числом налогового периода) на основании первичных документов по производству строительно-монтажных работ для собственного потребления (нарядов, табелей, актов на списание материалов и т.д.) бухгалтерия организации должна определить объем выполненных работ и начислить от него сумму НДС по ставке 18%.

В соответствии с п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914), в этот же день составляется счет-фактура и регистрируется в книге продаж.

Начисление НДС в регистрах бухгалтерского учета отражается записью:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся по мере уплаты его в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.

   В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет, например, 19-4 "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При возникновении у организации права на вычет указанной суммы НДС в бухгалтерском учете производится обратная запись.

 Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства, будут принимаютсяся к вычету по мере принятия к учету этих товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты поставщику, то есть в общем порядке то есть по мере принятия материалов на учет при наличии счета-фактуры поставщика (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Строительство объектов основных средств подрядным способом

     Суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ независимо от факта оплаты.

 Суммы НДС, предъявленные организации-застройщику поставщиком при приобретении строительных материалов, а также суммы НДС, предъявленные подрядной организацией по выполненным строительным работам, подлежат вычетам на основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ на дату принятия к учету приобретенных материалов и выполненных подрядных работ при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (приходных ордеров, актов по форме N КС-2, справок по форме N КС-3) (п. 5 ст. 172 НК РФ). 

При определении налоговой базы по НДС необходимо руководствоваться разъяснением Минфина России (см. Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01) о том, что  налоговая база по СМР определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.     

     То есть, порядок определения налоговой базы при строительстве объектов основных средств хозяйственным и подрядным способом одинаков.

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления (выполненных как подрядным так и хозяйственным способом) является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумму НДС, начисленного на стоимость СМР для собственного потребления, организация вправе принять к вычету после ее уплаты в бюджет (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пример 6: Организация ведет строительство производственного объекта основных средств смешанным способом. В октябре произведены следующие затраты на строительство:

приобретены и израсходованы материалы - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.);

начислена зарплата рабочим, а также ЕСН и страховые взносы на нее - 500 000 руб.;

амортизация использованных при строительстве основных средств - 100 000 руб.;

стоимость подрядных работ, принятых к оплате, выполненных подрядчиком, не являющимся плательщиком НДС, - 5 000 000 руб.

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Пример-задача 7: Организация ведет строительство производственного объекта основных средств подрядным способом. В октябре стоимость подрядных работ, принятых к оплате, выполненных подрядчиком, являющимся плательщиком НДС, - 1 180 000 руб (в т.ч. НДС).

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.